РЕШЕНИЕ НА СЪДА НА ЕВРОПЕЙСКИТЕ ОБЩНОСТИ ОТ 01.04.2004 Г. ПО ДЕЛО C-320/02, ПЕТО ОТДЕЛЕНИЕ. FORVALTNINGS AB STENHOLMEN СРЕЩУ RILKSSKATTEVERKET. (ДАНЪЧНО ОБЛАГАНЕ/ДДС)

Българско законодателство

§ 1, т. 19 ЗДДС

§ 1, т. 23 ЗДДС

Глава XVII ЗДДС

Сезиране за преюдициално решение: Regeringsratten - Швеция

Шеста директива ДДС - Член 26а - специален режим за стоките втора употреба - понятие за стоки втора употреба - кон, препродаден след дресировка.

Дело С-320/02


Ключови думи
Данъчни разпоредби - хармонизация на законодателства - данъци върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност - специален режим за стоките втора употреба - понятие стоки втора употреба - живи животни - включване - животно, купено от частно лице и препродадено след дресировка - (Директива на Съвета 77/388, член 26а)


Резюме
Член 26а от Шестата директива 77/388, относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки за данъците върху оборота, който предвижда специален режим за стоките втора употреба, определени като движими вещи, годни за понататъшна употреба в непроменено състояние или след ремонт, трябва да бъде тълкуван в смисъл, че живите животни могат да бъдат считани за стоки втора употреба по смисъла на тази разпоредба.

Така едно животно, купено от частно лице (което не е животновъд) което е препродадено след дресировка за специфична употреба, може да бъде считано като стока втора употреба по смисъла на тази разпоредба. Маловажен е фактът, че увеличението на стойността на едно такова животно не произтича от "ремонт" в буквалния смисъл на думата, а например от биологичен процес или от дресировка на животното. Впрочем, тъй като общата система на данъка върху добавената стойност цели по принцип да обложи добавената икономическа стойност на различните етапи от процеса на производството и разпространението до етапа на крайното потребление, от данъчнозадължени лица, действащи в това си качество, по смисъла на шестата директива, би било в противоречие с тази система да се обложи цялата продажна цена поискана от данъчнозадължения дилър, вместо само добавената икономическа стойност докато животното е било негово притежание.

(виж точки 26-27, 29, дисп. 1-2)


Страни
В Дело С-320/02,

Сезиране за преюдициално решение по силата на член 234 ЕС, внесено от Regeringsratten (Швеция), в съдебното производство гледано от този съд между

Forvaltnings AB Stenholmen

и

Rilksskatteverket

за тълкуване на член 26а от шестата директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977г., относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки за данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1) както е изменена с директива 94/5/ЕО на Съвета от 14 февруари 1994г. (ОВ L 60, стр. 16),

СЪДЪТ (пети състав)

в състав P. Jann, изпълняващ длъжността председател на пети състав, A. Rosas (докладчик), S. Von Bahr, съдии,

генерален адвокат: C.Stix-Hackl,

секретар: R. Grass,

като взе предвид писмените забележки, представени :

- за Forvaltnings AB Stenholmen, от M. Ljungqvist, Verkstallande direktor,

- за Rilksskatteverket, от L. Hamberg, в качеството му на служител,

- за Комисията на Европейските общности, от E. Traversa и L. Parpala, в качеството им на служители,

като взе предвид доклада на съдята докладчик,

след като изслуша заключенията на генералния адвокат на заседанието си на 10 юли 2003г.,

взе следното


РЕШЕНИЕ
Мотиви
1. С решение от 10 септември 2002г., постъпило в съда на 13 септември, Regeringsratten (Върховен административен съд) постави, по силата на член 234 ЕО, два преюдициални въпроса за тълкуване на член 26а от шестата директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977г., относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки за данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ Л 145, стр.1), както е изменена с директива 94/5/ЕО на Съвета от 14 февруари 1994г. (ОВ L 60, стр. 16, наричана по-долу "шеста директива").

2. Тези въпроси са поставени в рамките на съдебен процес между Forvaltnings AB Stenholmen (наричан по-долу Stenholmen), шведско дружество с предмет на дейност школи по езда и покупко-продажба на коне и Rilksskatteverket (националната данъчна администрация) по повод облагане с данък на продажба на коне, подложени на дресировка.


Правна рамка
[Препратки от практика]
3. Член 2 от шестата директива предвижда, че доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество, подлежат на облагане с данък върху добавената стойност (по-долу ДДС).

4. Член 5, параграф 1 от същата директива гласи, че "доставка на стока" означава прехвърлянето на правото на разпореждане с материално имущество като собственик."

5. Член 5, параграф 2 от същата директива дава няколко примера на материално имущество. Животните не са изрично посочени.

6. Член 11, А, параграф 1, буква а) от шестата директива гласи:

"1. Данъчната основа е:

а) при доставките на стоки и услуги, с изключение на посочените в букви б), в) и г) по-долу, всичко, което представлява възнаграждение, получено от или дължимо на доставчика, във връзка с доставката, от страна на купувача, получателя или трета страна, включително субсидиите, които са пряко свързани с цената на такива доставки;"

7. Член 26а, въведен в шестата директива с директива 94/5, предвижда специален режим за стоките втора употреба.

8. Както става ясно от третата и петата мотивировки на директива 94/5 този особен режим има за цел да се избегне двойното данъчно облагане и нарушаването на конкуренцията между данъчнозадължените лица.

9. За постигане на тази цел член 26а, Б от шестата директива предвижда, че с ДДС се облага маржа на цената, осъществена от данъчнозадължения дилър, когато той е придобил имуществото без да може да приспадне ДДС поет от доставката, т.е когато стоката му е била доставена:

"- от данъчно незадължено лице;

или

- друго данъчнозадължено лице, доколкото доставката на стоки от това друго данъчнозадължено лице е освободена от данък в съответствие с член 13, Б, буква в);

или

- друго данъчнозадължено лице, доколкото доставката на стоки от това друго данъчнозадължено лице отговаря на условията за освобождаване от данък по член 24 и е за капиталови активи;

или

- друг данъчнозадължен дилър, доколкото доставката на стоки от този друг данъчнозадължен дилър е била обложена с данък върху добавената стойност в съответствие с този специален режим."

10. Член 26а, А дава следните определения:

"(...)

г) "стоки втора употреба" означава движими вещи, годни за понататъшна употреба в непроменено състояние или след ремонт, които не са произведения на изкуството, предмети за колекции или антикварни предмети, и не са благородни метали или скъпоценни камъни по определението, предвидено от държавите-членки;

д) " данъчнозадължен дилър" означава данъчнозадължено лице, което в хода на икономическата си дейност закупува или придобива за нуждите на своята дейност, или внася с цел препродажба стоки втора употреба и/или произведения на изкуството, предмети за колекции или антикварни предмети, независимо дали това лице действа от свое име или за сметка на друго лице по договор, съгласно който при покупка или продажба се плаща комисионна;

(...)"

11. Член 26а от шестата директива е транспониран в шведското законодателство с част 9 от mervardeskattelagen (закон за ДДС) (1994:200, по-долу ML).

Главно производство и преюдициални въпроси

12. Stenholmen възнамерява да купи млади коне от частни лица, да ги дресира за ездитни коне и след това да ги продаде. За да изясни данъчни последици от тази дейност, дружеството поставя следния въпрос на Skatterattsnamnden (комисията за данъчно право):

"Може ли един кон, закупен от частно лице (което не е коневъд) като млад недресиран кон и препродаден след дресировка, да бъде считан за стока втора употреба към момента на препродажбата, което би позволило да се приложи специалния данъчен режим върху маржа на цената?"

13. В предварително становище от 12 ноември 2001г. Skatterattsnamnden отговаря отрицателно. Мотивите за това становище, както са възпроизведени в определението за препращане, са следните :

"Определението на понятието стока втора употреба сочи, че стоката, освен факта, че вече е употребявана, трябва да е годна за понататъшна употреба в непроменено състояние или след ремонт. Според това определение изглежда, че дали стоката е втора употреба трябва да бъде определено в момента на придобиването й от дилъра. Също така може да се приеме, че това следва от разпоредбата, която дава определение за данъчнозадължен дилър. Стоката трябва да бъде препродадена в състоянието, в което се е намирала в момента на придобиването й, или - може да се предположи - ако е в лошо състояние и, следователно, не изпълнява някоя обичайна и нормална за нея функция, след като отново е станала годна за употреба чрез ремонт.

Следователно преди продажбата на стоката тя не би трябвало да добавя или придобива, докато е в притежание на дилъра, характеристики, които могат да променят нейната стойност по друг начин, освен чрез ремонт. Може да се приеме, че това е така, независимо дали тези характеристики са й били прибавени чрез биологичен процес или по друг начин. Растящите живи организми, животни ли растения, претърпяват такива промени през жизнения си цикъл, че може да се приеме че непрестанно придобиват нови характеристики в по-голяма или по-малка степен, които могат да се отразят на стойността им.

Впрочем трябва да се припомни, че извън понятието за стока втора употреба, няма съмнение, че стоките, посочени в глава 9 от ML са неодушевени предмети, които, с изключение на някои предмети за колекции, са фабрично изработени. Също така в ежедневната реч понятието стоки втора употреба е по-скоро запазено за тези предмети и не се отнася за живи организми. Терминът "ремонт" сочи също, че става въпрос за нещо фабрично изработено, което е възстановено чрез поправка.

Като се вземе предвид гореизложеното и тъй като животните в този случай придобиват способности на ездитни коне, каквито не са имали или при всяко положение не са имали в тази степен към момента на придобиването им от дружеството, Skatterattsnamnden счита, че препродажбата не тези коне не може да се класифицира като продажба на стоки втора употреба."

14. Stenholmen обжалва това предварително становище пред Regeringsratten. Riksskatteverket настоява пред този съд, че атакуваното предварително становище трябва да бъде потвърдено.

15. В определението си за препращане Regeringsratten отбелязва, че живите животни са стоки по смисъла на общностните разпоредби в областта на ДДС. Той все пак се пита дали е възможно живите животни да бъдат считани за стоки втора употреба по смисъла на същите разпоредби.

16. Считайки, че е необходимо тълкуване на правото на Общността по този въпрос, Regeringsratten е решил да отложи решението си и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

"1) Може ли едно животно да бъде считано за стока втора употреба?

2) Ако отговорът на първия въпрос е положителен, едно животно, закупено от частно лице (което не е животновъд), и продадено след като е дресирано за специфична употреба, трябва ли да бъде считано за стока втора употреба?"

Относно преюдициалните въпроси

17. Тези въпроси трябва да бъдат разгледани заедно.

Забележки, предоставени на Съда

18. Всички страни признават, че животните са стока по смисъла на шестата директива.

19. По отношение на първия въпрос, Stenholmen и Комисията смятат, че едно животно може де бъде считано за стока втора употреба, съгласно член 26а от шестата директива, дори когато е било купено от частно лице (което не е животновъд) и е продадено след като е дресирано за специфична употреба.

20. Те припомнят, че целта на специалния режим за стоките втора употреба е да се избегне натрупването на данъци и подчертават, че да се изключат животните от обхвата на този режим е в противоречие с разпоредбите му. Stenholmen отбелязва, че търговците, които търгуват с животни биха били в по-неблагоприятно положение от други категории търговци, които търгуват с други стоки втора употреба.

21. По отношение на втория въпрос Stenholmen и Комисията смятат, че характеристиката на стока втора употреба зависи само от критериите, посочени в член 26а, Б от шестата директива, т.е. по същество невъзможността да се приспадне ДДС, поет от доставката. Статутът на продавача или бъдещата употреба на животното не би трябвало да се вземат под внимание.

22. Riksskatteverket поддържа по същество същите аргументи като тези, изложени от Skatterattsnamnden в мотивите за предварителното му становище. Той подчертава, че основната част от стойността при бъдещия трансфер на коня, препродаден след като е бил дресиран за специфична употреба, произтича от процеса на дресировка и че ще бъде икономически несправедливо и в противоречие с намерението на законодателя да се обложи само икономическата стойност, създадена през финалната фаза на икономическия цикъл, ако конят е бил закупен от частно лице или от друго данъчнонезадължено лице.

Отговор на Съда

23. Първо, както става ясно от решението по дело 10/87 Tattersalls (1988) ECR 3281, животните са движимо имущество по смисъла на член 5 от шестата директива.

24. След това трябва да се отбележи, че нищо в член 26а от шестата директива не указва, че специалният режим за доставките на стоки втора употреба не се прилага по отношение на доставките на животни като коне.

25. Напротив, както подчертава генералният адвокат в точка 34 от заключенията си, да се изключат тези доставки от специалния режим за стоките втора употреба би било в противоречие с изричното намерение на законодателя да избегне двойното облагане, изразено в третата и петата мотивировки от директива 94/5. Действително, да се обложи доставката от данъчнозадължен дилър на животно като кон, купен от частно лице и препродаден след дресировка върху целия размер на цената би било по принцип двойно облагане, защото колкото и да е значима частта от цената, дължима на дресировката, все пак остава една част от цената, която съответства на покупната цена и която в почти всички случаи включва сумата на ДДС, платен от частното лице, която не може да бъде приспадната нито от него, нито от данъчнозадължения дилър.

26. Следователно, ограничителното тълкуване предложено от Riksskatteverket на термина "в непроменено състояние или след ремонт", фигуриращо в определението на стоки втора употреба в член 26а, А от шестата директива не може да бъде прието. Всъщност в този контекст, маловажен е фактът, че увеличението на стойността на дадено животно не произтича от "ремонт" в буквален смисъл на думата, а, например, от биологичен процес или от дресировка на животното.

27. Освен това трябва да се отбележи, че общата система на ДДС цели по принцип да бъде обложена икономическата стойност, добавена в различните етапи от процеса на производство и на разпространение, до етапа на крайното потребление, от данъчнозадължени лица действащи в това си качество, по смисъла на шестата директива. Очевидно е, че в ситуация като тази в главното производство, би било в противоречие с тази система да се облага цялата сума на продажната цена, поискана от данъчнозадължения дилър, вместо само икономическата стойност, добавена докато животното е било негово притежание.

28. Следователно, противно на това, което твърди Riksskatteverket, не е нито икономически несправедливо, нито в противоречие с намерението на общностния законодател да се облага само добавената икономическа стойност на този последен етап от икономическия цикъл.

29. От всички изложени мотиви следва, че отговорът на поставените въпроси е следният:

- Член 26а от шестата директива трябва да бъде тълкуван в смисъл, че живите животни могат да бъдат считани за стоки втора употреба по смисъла на тази разпоредба.

- също така може да бъде считано за стока втора употреба по смисъла на тази разпоредба едно животно, купено от частно лице (което не е животновъд), и продадено след като е било дресирано за специфична употреба.


Решение за разноските
Разноски

30. Разноските на Комисията, която представи бележки пред Съда, не подлежат на възстановяване. Тъй като това дело е стъпка в процеса за страните в главното производство, разглеждано от препращащия национален съд, той трябва да се произнесе за разноските.


Диспозитив
На тези основания,

СЪДЪТ (пети състав),

в отговор на въпросите, поставени му от Regeringsratten с определение от 10 септември 2002г., постанови:

1. Член 26а от Шестата директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977г., относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки за данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, както е изменена с Директива 94/5/ЕО на Съвета от 14 февруари 1994г., трябва да бъде тълкуван в смисъл, че живите животни могат да бъдат считани за стоки втора употреба по смисъла на тази разпоредба.

2. Може да бъде считано за стока втора употреба по смисъла на тази разпоредба едно животно, купено от частно лице (което не е животновъд), и продадено след като е било дресирано за специфична употреба.

Интересно решение (чак сега разбрах защо жена ми ме третира като стока втора употреба).

111, ей тая фраза ми се наби в очите само:
"след като е било дресирано за специфична употреба" .
??

И на мене тя ми отвори очите