Изх. №  91-00-1, Дата:   05.01.2009 год.

Във връзка с постъпили запитвания за данъчното третиране по ЗДДС  на „задатъка” и на други предварителни плащания по доставки, на основание чл. 10, ал.1 т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, по поставените в запитванията въпроси изразявам следното становище:

1. Облигационно-правна характеристика на задатъка

Предварителните плащания, извършени във връзка с бъдещи доставки, имат различни облигационно – правни функции. Най-често срещаното предварително плащане по доставки, особено в случаите на сделки с недвижими имоти, е плащането на „задатък”.

Съгласно чл.93 от Закона за задълженията и договорите, задатъкът служи за доказателство, че е сключен договорът и обезпечава неговото изпълнение. Ако страната, която е дала задатъка, не изпълни задължението си, другата страна може да се откаже от договора и да задържи задатъка. Ако задължението не е изпълнено от страната, която е получила задатъка, другата страна при отказ от договора може да иска задатъка в двоен размер. Ако изправната страна предпочита да иска изпълнение на договора, обезщетението за вредите се определя по общите правила.

В този смисъл, по своята същност, задатъкът представлява парична сума, която едната страна дава на другата при сключване на договор. Задатъкът потвърждава сключването на договора, доказателство е за него и гарантира изпълнението му. Задатъкът обезщетява изправната страна за вредите от неизпълнението. Може да се уговори, че даденото при сключване на договора не е задатък, а аванс в плащането и обратното - даденото след сключването на договора е задатък.

Предвид гореизложеното, задатъкът има потвърдителна, гаранционна и обезщетително-наказателна функция.

2. Данъчно третиране по ЗДДС
2.1. Данъчно третиране на задатъка и други предварителни плащания по доставката като авансово плащане
Независимо от тези облиганционно – правни функции на задатъка, същият, разгледан в данъчно правен аспект, обичайно има и характер на частично авансово плащане. Същият обуславя изискуемост на данъка, в случай, че доставката, по повод на която е  платен  е облагаема.

Съгласно чл. 25, ал.1 от ЗДДС данъчно събитие по смисъла на този закон е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл. 16. Данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. По силата на чл. 25, ал.6 от ЗДДС, когато преди да е възникнало данъчно събитие, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. При плащането на задатък, тъй като към момента на плащането данъчното събитие все още не е настъпило, налице е основание за изискуемост на данъка.

В тази посока е и позицията на ВАС– Решения № 3323/ 07.04.2003г., № 3927/ 12.04.2006г., № 12875/20.12.2006г.; № 11123/13.11.2007г.. В практиката си ВАС разглежда тези плащания от една страна като "задатък" в облигационноправен смисъл, а от друга страна  - във функцията им на "облагаеми доставки" за целите на ЗДДС.    

Съгласно  чл.26 от ЗДДС, данъчна основа по смисъла на този закон е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена. Данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на лихви и неустойки, които имат обезщетителен характер. Поради това, ако между страните по предварителния договор не се сключи окончателен и задатъкът прояви обзещетителната си функция /бъде върнат в двоен размер или задържан, в зависимост от това коя е изправната страна, без да последва доставка/, следва да се издаде кредитно известие.

В допълнение на горното, независимо от облигационно – правната функция, която страните са придали на извършеното между тях предварително плащане по сделката /капаро, отметнина, предплата, пишманлък и др.,/ следва да се приема, че е налице авансово плащане, във всички случаи когато паричната сума е предоставена на продавача по начин, че същият да може да се разпорежда с нея преди осъществяването на доставката /преди нотариалното изповядване на сделката/.

2.2. Предварителни плащания, които не следва да се третират като авансови плащания в данъчно-правен аспект

В някои случаи плащането на задатъка или другите предварителни плащания  се извършва по начин, при който доставчикът не може да се разпорежда с преведената сума преди изпълнение на предвидени по договора условия, които обичайно са свързани с неговото изпълнение. Типичен пример за такова плащане е плащане по „ескроу-сметка”.

„Ескроу-сметката” представлява доверителна сметка, открита в банка на името на продавача, в която сумата е блокирана и се освобождава от банката в полза на продавача при изпълнение на няколко условия – например при продажба на недвижим имот  - след представяне на нотариален акт за покупко – продажба на съответния недвижим имот и удостоверение за липса на тежести върху имота. В тези случаи  не следва да се приема, че по отношение на преведената в доверителната сметка сума е налице авансово плащане, тъй като паричната сума – задатък/предплата не е предоставена на продавача по начин, че същият да може да се разпорежда с нея преди осъществяването на доставката /преди нотариалното изповядване на сделката/.  Поради това следва да се счита, че в случая, включително в данъчно – правен аспект, превеждането на сумата от купувача в доверителна сметка на името на продавача има потвърдителна, гаранционна и обезщетително-наказателна функция, но не и функция на  авансово плащане. Допълнителен аргумент в тази насока е и обстоятелството, че в повечето случаи сумите по доверителната сметката се олихвяват в полза на купувачите, видно от договора за “ескроу сметка”.

Предварително плащане, направено към продавача по начин, при който доставчикът не може да се разпорежда с преведената сума преди изпълнение на предвидени по   договора  условия,  които  обичайно  са свързани с неговото изпълнение не може  да се счита получено от продавача до момента, до който за него не възникне правото да се разпорежда със сумата. В случай, че този момент е след изпълнението на доставката /например след подписването на нотариалния акт за покупко – продажбата/, така преведените суми нямат характер на авансово плащане към купувача.

3.Възникване на задължение за регистрация по ЗДДС във връзка с получен задатък по облагаема доставка.

По силата на чл. 96, ал.4 от ЗДДС в облагаемия оборот за целите на задължителната регистрация по ЗДДС се включват и получените авансови плащания по облагаеми доставки,  с изключение на авансовите плащания по вътреобщностните доставки.

В този аспект, когато данъчнозадължено лице не е регистрирано по ЗДДС и към него е заплатен задатък или друго предварително плащане, което съгласно изложеното в т.2.1. от настоящото указание следва да се третира като аванс по облагаема доставка, която е с място на изпълнение на територията на страната, и сумата на облагаемите доставки, извършени от лицето за последните 12 последователни месеца преди текущия, сумирани с получения задътък, са или надвишават 50 хиляди лева, за лицето ще възникне задължение за регистрация по ЗДДС.

При това окончателното плащане на цената по доставката ще следва да бъде обложено с ДДС при приложение на чл. 25, ал.7 от ЗДДС, съгласно който когато нерегистрирано по този закон лице получи авансово плащане по облагаема доставка и фактически извърши тази доставка след датата на регистрацията си по този закон, смята се, че полученото авансово плащане съдържа данъка, който става изискуем на датата, на която става изискуем данъкът по доставката.

                      
ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ:   
                               

                                                                                                                                                        /МАРИЯ МУРГИНА/