Изх. 24-00-1

Дата :  08.01.2009 год.

ДО
ТЕРИТОРИАЛНА ДИРЕКЦИЯ НА НАП –
ГР....................................

ТЕРИТОРИАЛНА ДИРЕКЦИЯ “ГДО”

ДИРЕКЦИЯ “ОУИ”
ГР....................................
 

І. Цел на производството по чл. 122 от ДОПК

Основната задача на разпоредбата на чл. 122 от ДОПК е да даде възможност да се извърши облагане и тогава, когато необходимите данни за установяването на данъчните задължения съобразно приложимите норми на материалния закон не са налице. Разпоредбата на чл. 122 от ДОПК е призвана да преодолее тази пречка пред ревизионното производство и създава условия за попълване или направо заместване на липсващите доказателства с други данни, които да позволяват установяването на задълженията. Такава разпоредба винаги е имало в законодателството, като аналогът на чл. 122 от ДОПК бяха чл. 17 от ЗДП и чл. 109 от ДПК.

Следва да се има предвид, че разпоредбата на чл. 122 от ДОПК не представлява самостоятелна материално правна уредба за възникване на данъчни задължения, а по своята същност е набор от особени доказателствени правила, които позволяват прилагането на материално правните норми на съответния данъчен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпването на фактическите състави, посочени в материалния закон и водещи до възникване на данъчни задължения. Естествено при това заместване на изискуемите от материалния закон данни (декларации, отчети и т.н.) с други такива, посочени в чл. 122 от ДОПК, води много често до само приблизително установяване на данъчната основа. Все пак, в крайна сметка целта е да се получи цялостна, макар и косвена, представа за дейността на задълженото лице (това се отнася и за физическите лица), а оттам и някакво, макар и само приблизително и относително, съвпадение на данъчната основа, определена по реда на чл. 122 от ДОПК и данъчната основа, която би била установена, ако бяха налице липсващите доказателства и данни.

Редът на чл.122 от ДОПК е приложим само при определянето на задължения за данъци, но не и за определяне на задължения за задължителни осигурителни вноски.

ІІ. Основания за прилагане реда на чл.122 от ДОПК

За да се приложи чл.122 от ДОПК при установяването на дължимия  данък следва да е налице особен случай, който да препятства извършването на ревизия по общия ред. Тези особени случаи са уредени изчерпателно от чл. 122 от ДОПК и се установяват обективно от органа по приходите в условията на пълно доказване, за да премине ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК. Установяването на основанията следва да е доказано с допустимите от ДОПК доказателства, като доказателствената тежест е за органите по приходите и не е допустимо прилагането на разпоредбата при само предполагаемо наличие на основание. Причината да се вложи особено старание в установяването на обстоятелствата е, че ако не е налице някое от основанията по чл.122, ал.1 от ДОПК, то цялото производство ще бъде опорочено, тъй-като не е допустимо издаването на ревизионен акт при прилагане на особения ред, ако не е налице основание за това. Основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК са от категорията на абсолютните положителни процесуални предпоставки за протичането на производството по реда на чл. 122 от ДОПК. Достатъчно е да е налице едно от основанията.

Следва изрично да се посочи, че прилагането на особения ред на чл. 122 от ДОПК е оставено на преценката на органа по приходите. Това значи, че дори да е налице някое от основанията на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, органът по приходите може при условията на оперативна самостоятелност, да установи данъчната основа не по особения ред на чл. 122 от ДОПК, а съобразно общите правила за извършване на ревизии. При вземане на решение за преминаване към особения ред за облагане може да се вземе предвид най-вече влиянието на наличното основание върху възможността за точното установяване на данъчната основа и всички други относими към отчетността обстоятелства. Така например неподаването на данъчна декларация е напълно възможно да не препятства установяването на данъчната основа, ако е налице пълна и аналитична счетоводна отчетност. Също така използването на единичен неистински документ, отразяващ несъществена за предприятието като цяло стопанска операция, който не оказва съществено влияние върху цялостната отчетност, не прави невъзможно установяването на данъчната основа по общия ред. Разбира се, при сериозни пропуски в отчетността или при пълна липса на такава на практика органът по приходите няма да има друг избор, освен да премине към особения ред по чл. 122 от ДОПК.

Както вече бе посочено по-горе , за да е допустимо  производство по реда на чл.122 от ДОПК, следва да е налице едно от следните обстоятелства:

1. До започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация – чл. 122, ал. 1, т. 1 от ДОПК

Всички данъци, администрирани от НАП, са такива, при които задължението се определя чрез подаване на декларация.

Моментът на започване на ревизията не е законово дефиниран от чл. 122 от ДОПК, но кореспондира с чл. 112, ал. 1 от ДОПК, съгласно който ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията. Следователно подаването на данъчна декларация след образуване на ревизионното производство не води до отпадане на основанието. Същевременно не е налице пречка, когато лицето въобще не е подало декларация, да подаде такава след изтичане на законоустановения срок, като се има предвид и евентуалната административно наказателна отговорност.

Следва също така да се отбележи, че това основание може да се приложи само, когато лицето е било длъжно да подаде декларация и не го е сторило. Поради това във всеки конкретен случай следва да се установи дали лицето е било длъжно да подава декларация или не. Липсата на задължение за подаване на декларация не може да доведе до възникване основанието по чл. 122, ал. 1, т. 1  от ДОПК.
Например за физическо лице, реализирало доход от дивидент от местно дружество, не е възможно възникване на това основание за този вид доход.

Когато се установят такива приходи и доходи, които лицето е следвало да декларира, но не го е направило, едва тогава ще е налице това основание за прилагането на особения ред на чл.122 от ДОПК. Трябва обаче да е установена с точност правната характеристика на тези доходи/ приходи, за да се твърди, че лицето е било длъжно да подаде декларация. В случай, че това не може да се извърши, могат да се приложат например основанията по т. 2 или т. 7 на алинея първа от чл.122 от ДОПК.

2. Налице са данни за укрити приходи или доходи – чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК

Такъв ще бъде случаят, при който лицето е подало декларация за определяне на данъка, но органът по приходите е открил данни за укрити приходи или доходи. Достатъчно е да се открият данни за укрити такива и не е необходимо с абсолютна точност да бъде определен общия размер и източникът на укрития приход и доход – това е задача на ревизията – а следва да има само достатъчно сведения, че е налице укрит приход или доход. Сведения могат да се получат от различни източници – в най-честия случай ще се касае за данни от трети лица, включително и получени сигнали. Те следва да са достоверни, като по преценка на органа по приходите може да се извършат допълнителни действия за потвърждаването им. В мнозинството от случаите ще се касае за проверка при лицето, от което е получена информацията. Тази хипотеза ще бъде относима както към случаите, когато се касае за преки данъци, така и по отношение на данък върху добавената стойност. Особено внимание заслужава хипотезата на установени нарушения на изискванията за отчитане на извършваните продажби на стоки или услуги чрез използване на фискални устройства по реда на Наредба № Н-18/ 2006 г. на министъра на финансите. При извършване на преценка относно преминаване към особения ред на облагане може да се вземе предвид вида и тежестта на нарушението, значението на продажбите в брой за цялостната дейност на лицето, а оттам и вероятното влияние на  неотчетени продажби върху точното установяване на данъчната основа, възможния случаен и единичен характер на извършеното нарушение, както и всички други относими към отчетността обстоятелства. Така например решение на ВАС № 4845 от 28.05.2004 - дружество като собственик на обект "Газостанция" е извършвало продажби на гориво, без да издава касова бележа от ЕСФП. Ревизиращите органи са установили, че десният пистолет на газоколонката не е бил свързан към системата за отчитане с фискална памет, поради което извършените продажби представляват укрити приходи. За установяването на тези обстоятелства могат да бъдат използвани протоколи за проверки на фискалните устройства в търговските обекти на ревизираното лице.

По отношение на физическите лица следва да се има предвид, че не всички доходи подлежат на деклариране. В този смисъл, недекларирането на един доход не го превръща автоматично в укрит, когато декларирането не се изисква от закона. Ето защо, изводите относно наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК следва да се правят след като внимателно са анализирани източниците на доход, включително необлагаеми доходи и/ или доходи, подлежащи на облагане с окончателни данъци, които не подлежат на деклариране.

3. Когато в счетоводството са използвани неистински или с невярно съдържание документи – чл. 122, ал. 1, т. 3 от ДОПК.

ДОПК не създава легални дефиниции на използваните понятия. Такава дефиниция е налице в чл. 93, т. 6 от Наказателния кодекс. Съгласно тази норма, "неистински документ" е този, на който е придаден вид, че представлява конкретно писмено изявление на друго лице, а не на това, което действително го е съставило.

За разлика от неистинския документ, документът с невярно съдържание е този документ, в които лицето-издател е отразило неверни обстоятелства от обективната действителност – напр. относно количеството, качеството, вида или размера на извършената работа или броя на работниците и служителите и т.н. Документ, който по начало е с вярно съдържание, не може впоследствие в резултат на новонастъпили след съставянето му обстоятелства да се превърне в документ с невярно съдържание

За разлика от Наказателния кодекс, ДОПК не борави с понятието „преправен” документ – като това е документ, в който чрез различни технически средства са внесени изменения, които променят изявлението на издателя на документа. Това по същността си представлява документ с невярно съдържание, защото той не отразява обективно направеното от лицето изявление. Предвид на това, използването на преправен документ в счетоводството се явява предпоставка за прилагане на процесуалния ред на чл. 122 от ДОПК.

Документът, използван в счетоводството, може да бъде не само официален, но и частен документ, който е с невярно съдържание или неистински. За административния процес е без всякакво значение дали лицето умишлено е използвало документа или без да е знаело, че документът е неистински или с невярно съдържание. Важен е фактът, че такъв документ е използван в счетоводството на лицето.

Ако неистинските документи или документи с невярно съдържание бъдат унищожени или изгубени, фактът, че те са съществували, както и съдържанието им могат да се доказват с всички други източници на доказателства, включително и с писмени обяснения. Това обаче много често ще е безпредметно, доколкото в този случай ще са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 4 или т. 5 от ДОПК.

Предвид оперативната самостоятелност на органа по приходите относно прилагане на особения ред на чл. 122 отново следва да се извършва конкретна преценка, като може да се вземе предвид цялостното отражение на наличието на неистински документ или такъв с невярно съдържание върху отчетността на задълженото лице и възможността за коректното установяване на данъчните задължения по общия ред.

4. Липсва или не е представена счетоводна отчетност, съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред – чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК

В този случай следва да се обърне внимание, че непредставянето на счетоводна отчетност е факт, който се е осъществил по повод извършените от ревизиращите органи в хода на самата ревизия действия. Установяването на тези обстоятелства трябва да е безспорно – т.е. счетоводните документи, за които се твърди, че не са представени, следва да са били изискани по реда на ДОПК. Така случилият се факт не може впоследствие да бъде променен, т.е след като пред ревизиращите органи не е представена счетоводна отчетност и ревизията е преминала по чл.122 от ДОПК, то представената от лицето счетоводна отчетност не е основание да се приеме, че не е налице предпоставката на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Тук следва да се направи конкретна и задълбочена преценка дали представените документи са достатъчни за установяване на задължението, като ревизията приключи по общия ред.
Воденото счетоводство не дава възможност за установяването на данъчните задължения, когато при съставянето на счетоводната отчетност са нарушени основни принципи на счетоводството или допуснатите неточности в счетоводството са толкова многобройни, че дават съществено и силно отражение върху възможността за аналитично проследяване на стопанските операции, като се поставя под съмнение доколко счетоводната отчетност представя като цяло вярно и честно имущественото състояние на предприятието.

Например:

-  установено е, че ревизираното лице няма заведена счетоводна отчетност или в заведените книги за приходи и разходи не са отразени всички извършени от него разходи и получени приходи.

- ревизираното лице е регистрирано като едноличен търговец. От събраните доказателства се установява, че лицето преди регистрацията си като търговец е осъществявало по занятие сделки за покупко-продажба на дървесина. Съгласно чл. 26, ал. 6 от ЗДДФЛ (чл.21, ал.1 от ЗОДФЛ отм.) физическите лица, извършващи дейност като еднолични търговци, независимо дали са регистрирани по Търговския закон, формират данъчната основа по реда на ЗКПО, което означава, че тези лица са длъжни да водят счетоводство съгласно изискванията на Закона за счетоводството.

5. Документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване – чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК

Както и при предходното основание, без всякакво значение е дали лицето има вина за повреждането или липсата на документите. Важен е обективният факт - документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване. Документите са повредени до степен негодни за ползване, когато поради увреждането на материалния носител не може да се извлече информацията, която е съдържал документът. Липсата на документ за разлика от предходната предпоставка означава, че документът не е наличен, независимо каква е причината, но няма данни той да е унищожен.

Отново може да се вземе предвид влиянието на липсващата документация върху възможността за установяването на данъчните задължения по общия ред.

6. Данните и сведенията, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, не могат да бъдат получени, тъй като ревизираното лице не е намерено на адреса за кореспонденция по чл. 28 от ДОПК – чл. 122, ал. 1, т. 6 от ДОПК

Необходимо е действията по намиране на адреса да са свързани именно с получаване на данни и сведения за установяване на основата за облагане с данъци. Това ще са случаите, в които лицето е търсено, за да му се връчи искане за представяне на документи и писмени обяснения, като част от извършвано ревизионно производство. Ненамирането на адреса, когато посещенията на адреса за кореспонденция са осъществени по други поводи, особено извън ревизионното производство – например за връчване на заповед за възлагане на ревизия, искане за представяне на документи и писмени обяснения по повод извършвана насрещна проверка и т.н. не създават предпоставка за облагане по специалния ред на чл. 122 от ДОПК по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 6 от ДОПК. Следва да е налице и причинно-следствена връзка между ненамирането на адреса и неполучаването на данните и сведенията, необходими за установяване на основата за облагане с данъци. Това означава, че ако се касае за искане за представяне на документи и писмени обяснения за конкретното ревизионно производство, следва искането да се връчи на лицето по реда на чл. 32 и след като в законоустановения срок лицето не представи исканите документи и писмени обяснения, то ще е налице причинно-следствена връзка между неоткриването на адреса за кореспонденция по реда на чл.28 от ДОПК и неполучаването на данни и сведения за установяване на основата за облагане с данъци. Относно връчването следва да се има предвид и указание № 91-00-321 от 08.11.2007 г. на изпълнителния директор на НАП.

В случай, че ревизираното лице представи по-късно данните и сведенията, ревизията се извършва по общия ред, ако не е налице някое от другите основания на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Ако данните и сведенията се представят след издаване на ревизионния акт, решаващият орган при обжалването извършва конкретна преценка, дали е възможно произнасяне по съществото на спора. Много често това няма да е възможно, в който случай преписката следва да бъде върната за нова ревизия. При представяне на необходимите данни и сведения от трети лица или администрации органът по приходите в рамките на своята оперативна самостоятелност извършва конкретна преценка относно възможността задълженията да се установят по общия ред. Не може обаче да се смята, че основанието по чл. 122, ал. 1, т. 6 е отпаднало, тъй-като за третите лица не съществува задължение за изчерпателно и пълно представяне на информация, такова, каквото съществува за ревизираното лице съгласно чл. 37, ал. 2 от ДОПК и в този смисъл не може да се твърди, че третото лице представя всички необходими данни и сведения.

7. Декларираните и/ или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период – чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК.

За да е налице тази предпоставка за облагане на задълженото лице по реда на чл. 122 ДОПК, органът по приходите следва да е направил съпоставка между декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице и имущественото и финансовото състояние на лицето за ревизирания период. Под имуществено и финансово състояние следва да се има предвид само придобитото от лицето имущество – движимо и недвижимо за ревизирания период. Имуществото се съпоставя със сумата на декларираните и/ или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице. Това са две категории доходи, за които органът по приходите получава информация или от вече наличната в НАП, или от самото задълженото лице. Тези две категории са:

-    декларираните от лицето доходи – когато лицето е подало декларация;

-    получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице– това ще са случаите, при които данъчна декларация не е подадена или макар и да е подадена в нея тези източници на парични средства не се декларират – като например това важи за източниците на формиране на собствения капитал или безвъзмездното финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице. Това обаче не е изчерпателно изброяване - тук могат да се включат и всякакви други сделки, които увеличават потока на парични средства към лицето.

Съпоставката между декларираните и/ или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице и имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период се прави не към края на ревизирания период, а текущо за целия период, като обаче се имат предвид данъчните периоди по отношение на съответните данъци. Това означава, че ако по отношение на всеки един данъчен период, включен в обхвата на ревизията, се получи несъответствие между декларираните и/ или получените приходи и доходи и имущественото и финансовото състояние на ревизираното лице, то е налице предпоставката за преминаване на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК.

В рамките на оперативната самостоятелност отново следва да се преценява, дали ако е налице съответствие, когато се преценяват всички данъчни периоди съвкупно, преминаването към особения ред на облагане няма да е безпредметно. По реда на чл. 122 от ДОПК се установяват задълженията за тези данъчни периоди, за които е налице несъответствието. За да е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от същия кодекс при сравнението следва да се получи несъответствие, като това несъответствие не трябва да е малозначително, а напротив да насочва ясно и недвусмислено към извода, че наличното имуществено и финанси не е възможно да бъдат налице, ако лицето вярно и честно е представило своите доходи, приходи и т.н.

В този смисъл насоки могат да се извлекат от решения на ВАС № 1842 по адм. д. 9916/ 2007 г. и 2247 по адм. д. 10029/ 2007 г. В тези свои решения съдът е приел, че е налице основание за прилагане на особения ред, когато въпреки извършеното изследване, включително на възможните източници на необлагаеми доходи се установява несъответствие, което не може да бъде обяснено.

Като заключение относно на основанията за прилагане на чл. 122 от ДОПК следва да се посочи, че тяхното наличие се установява винаги след образуване на ревизионното производство и в този смисъл не е допустимо ревизионното производство да започне като такова по реда на чл. 122 от ДОПК. Установяването на наличие на основание винаги се следва от извършване на преценка, доколко основанието е повлияло или би могло да повлияе върху възможността за установяване на данъчните задължения по общия ред, като тази преценка е в рамките на оперативната самостоятелност на органа по приходите. Все пак следва да се държи сметка за обстоятелството, че прилагането на особения ред е изключение от общите правила, че същото води до установяване на данъчната основа само с някаква степен на вероятност и поради това приложното му поле следва да е сравнително ограничено. Отново следва да се подчертае, че чл. 122 съдържа в себе си особени доказателствени правила, а не представлява материално правна регламентация на данъчни задължения. Разпоредбата не е и санкционна и няма за цел да наказва задължените лица за неправомерно поведение. Действително е почти неизбежно обаче разминаването между действителното положение и само вероятния размер на данъчната основа. Това се дължи на самата същност на особения ред по чл. 122. В този смисъл сравни решения на ВАС № 1174 по адм. д. № 9360/ 2007 г.и № 1842 по адм. д. 9916/ 2007 г.

ІІІ.  Правила за ревизиите при особени случаи

След установяване на наличие на основание по чл. 122, ал. 1 от ДОПК се преминава към изясняване на относимите към установяването на данъчната основа по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК обстоятелства. Както вече бе посочено това са посочени в тази разпоредба обстоятелства, различаващи се в по-голяма или по-малка степен от фактите и обстоятелствата, които се изследват при прилагането на общия ред. Отново следва да се подчертае, че основната цел на изследването на относимите обстоятелства е получаването на цялостна, макар и косвена, снимка на дейността на ревизираното лице и нейния мащаб, така щото макар и с относителна степен на вероятност да се установи данъчна основа за облагане, която е сходна с данъчната основа, която би била установена, ако ревизионното производство се проведе по общите правила.

В крайна сметка всяка извършвана дейност изисква наличието на три основни фактора: използвани активи (вкл. финансови), труд и продажби. Съответно чрез изследване на тези три основни фактора може да се достигне до приблизително установяване на вида, обема и мащаба на дейността. При съвкупно анализиране на посочените в ал. 2 обстоятелства е видно, че изследването е насочено към получаване на данни (макар и косвени в много от случаите) именно относно тези фактори.

1. Когато органът по приходите установи наличие на обстоятелства за провеждане на ревизията по особен ред и вземе решение в рамките на оперативната си самостоятелност да премине към особения ред за установяване на данъчната основа, той е длъжен да уведоми за това ревизираното лице, като му определи и срок за представяне на доказателства и за вземане на становище, който срок не може да бъде по-кратък от 14 дни. Законът не конкретизира какви доказателства и становище по какви въпроси може да представи лицето и е оставил решаването на този въпрос на свободната му преценка. Очевидно обаче основната цел на представените доказателства е същите да позволяват достоверно установяване на данъчната основа и евентуално да оборят наличието на основанието по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Законът не посочва особен ред, по който органът по приходите веднъж започнал производството по реда на чл. 122 от ДОПК, може да изостави този особен ред и да извърши производството по общите правила. Това ще се извърши просто като органът по приходите довърши производството по общия ред след констатиране на наличието на достатъчни и пълни сведения за установяване на данъчната основа по общия ред, като при това органът по приходите не е длъжен да изостави облагането по особения ред, освен ако не се установи, че не е налице основание по ал. 1 на чл. 122 от ДОПК. Събраните доказателства и изяснените обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, включително и декларацията по чл. 124, ал. 3 от ДОПК,  могат да се използват при издаването на ревизионен акт по общия ред, когато удостоверяват факти и обстоятелства от значение за производството.

2. При установяване на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК ревизираното лице е длъжно да декларира имуществото си, вида и размера на направените разходи, както и всички източници на доходи, приходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране и техния размер с декларация по образец, утвърден от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите. Това деклариране няма да се извършва във всички случаи на установяване на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК, а само в случаите, при които ревизията е преминала към реда по чл.122, ал. 2 от ДОПК. Това е така тъй-като, както вече бе посочено,, установяването на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, не води задължително до преминаване на ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК и  решаването на този въпрос е изцяло в рамките на оперативната самостоятелност на органа по приходите. Следователно подаването на декларацията ще се изисква, когато органът по приходите е взел решение ревизията да премине по особения ред и съответно е уведомил лицето за това обстоятелство по реда на чл. 124, ал. 3 от ДОПК.

В ревизионното производство ролята на декларацията е двояка – от една страна тя дисциплинира лицето да изчерпи представената от него информация, тъй като за представената невярна и непълна информация, лицето носи наказателна отговорност по реда на чл. 313 от Наказателния кодекс. От друга страна, непосочването в декларацията на вида и размера на направените разходи, както и всички източници на доходи, приходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране и техния размер затруднява в много голяма степен задълженото лице да ги докаже впоследствие. За тяхното доказване то най-често ще следва да представи документи, голяма част от които частни документи. Когато такива документи нямат достоверна дата, те могат да бъдат оспорени от органа по приходите, в който случай тези частни документи не се ползват с материална доказателствена сила. Дори частните документи да са с достоверна дата, или ако същите не бъдат оспорени, защото са приети като годно доказателство, същите следва внимателно да бъдат оценявани, като се има предвид частния им характер и обстоятелството, че по начало частните документи служат като доказателство срещу издалото ги лице, а не в негова полза.

Следва също да се отбележи, че декларирането на имуществото, вида и размера на направените разходи, както и всички източници на доходи, приходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране и техния размер не е действие по събиране на информация за наличието на обстоятелство по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Такова обстоятелство вече следва да е констатирано, за да се стигне до изискването за подаване на тази декларация.

Срокът за подаване на декларацията по чл. 124, ал. 3 от ДОПК е общият срок по реда на чл. 22 от ДОПК, доколкото чл. 124 не определя друг срок, т.е срокът е 14-дневен, ако органът по приходите не е определил друг срок, който не може да е по-кратък от 7 дни. При всички случаи срокът следва да е разумно изпълним и съобразен с конкретния случай.

3. Основната особеност на ревизионното производство по чл.122 от ДОПК е изясняването и анализът на обстоятелствата от значение установяването на данъчната основа. Съгласно чл. 122, ал. 2 ДОПК за определянето на основата за облагане органът по приходите взема предвид всички относими към съответното лице обстоятелства – като са изброени в 16 точки различни обстоятелства, които биха могли да имат отношение към облагането, както и тяхното конкретно проявление при определяне на данъчната основа. Прилагането на тези обстоятелства се извършва от органа по приходите в условията на обвързана компетентност, т.е той следва да вземе предвид всички обстоятелства, относими към съответното лице. Това обаче не означава, че той следва да преценява всяко от посочените в чл. 122, ал. 2 от ДОПК обстоятелства, още повече, че изброяването е примерно, т.е органът по приходите е длъжен да вземе предвид не само изброените обстоятелства, но и всякакви други относими към предмета на производството обстоятелства, дори и те да не са изрично включени в чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Иначе казано органът по приходите не е длъжен да изследва обстоятелства, които не са относими към облагането. Задължението на органа по приходите е да събира и цени доказателствата въз основа на принципите на служебното начало и обективността и ако в тях има данни, които имат отношение към предмета на производството, да ги обсъди. Следва обаче тези обстоятелства да са относими “към съответното лице” съгласно текста на закона. В  случая  не се касае за допусната непрецизност при определянето по такъв широк начин на кръга от обстоятелства със значение за определянето на основата за облагане. Това е така, доколкото по особения ред на чл.122 от ДОПК обстоятелства, свързани с определянето на данъчните задължения на лицето за ревизирания период, ще се явят не само такива обстоятелства свързани с конкретно осъществяваната от лицето дейност, а въобще всякакви обстоятелства, които са свързани с предмета на конкретното производство посредством относимостта им към съответното лице.

4. Обстоятелствата, които се изследват са следните:
а) вида и характера на фактически осъществяваната дейност – има се предвид действителната дейност на лицето, установена с всякакви доказателства, включително и доказателства за двойно счетоводство.
б) платените данъци, мита, такси, вноски и други публични вземания. Следва да се има предвид, че изразът е непрецизен. Всъщност няма значение дали действително са платени, а е важно тяхното установяване чрез декларирането им от лицето или с влязъл в сила индивидуален административен акт (например акт по чл. 106 от ДОПК, ревизионен акт). Целта е да се направи съпоставимост на ревизирания период с други предходни периоди.
Така например от извършени в хода на ревизията насрещни проверки на Държавните лесничейства се установяват платени такси във връзка с извършени измервания и маркиране на дърва съгласно позволителни за сеч, издадени от лесничействата. За така извършените от лесничействата услуги са издадени съответните документи, които могат да послужат за определяне количествата на добитата дървесина.;

в) движението и остатъците по банковите сметки – използването на този критерии е много полезно, но следва да се има предвид следното – съгласно чл. 25, ал. 1 от ЗНАП, търговските банки и клоновете на чуждестранните банки уведомяват в 7-дневен срок НАП за откритите или закритите от тях банкови сметки на:

- едноличните търговци, местните юридически лица, включително тези с нестопанска цел, и клоновете на чуждестранните лица;

- . неперсонифицираните дружества и осигурителните каси;

- чуждестранните юридически лица, които са регистрирали търговско представителство;

- чуждестранните лица, които осъществяват стопанска дейност в страната, включително чрез място на стопанска дейност

За други лица търговските банки и клоновете на чуждестранните банки предоставят информация за откритите или закритите банкови сметки по мотивирано искане от териториалния директор в 7-дневен срок от получаването на искането.

Това означава, че когато се извършва ревизия на физическо лице например, за получаване номерата на неговите лични сметки, следва териториалният директор да отправи мотивирани искания до всички търговски банки по предложение на органа по приходите. Такова искане може и следва да се отправи и до самото ревизирано лице, още повече, че информация за евентуални банкови сметки в чужбина не може да се получи от търговските банки. Лицето е длъжно да представи данните съгласно чл. 37, ал. 2 от ДОПК.

След като установи номерата на банковите сметки органът по приходите следва да установи наличностите и движението по банковите сметки. За целта от ревизираното лице се изисква представяне на съответните извлечения от банковите сметки, каквито то е длъжно да представи отново по силата на чл. 37, ал. 2 от ДОПК. Ако лицето не представи исканите извлечения, данните могат и следва да бъдат изискани по реда на чл.62 от Закона за кредитните институции  чрез определение от съда по искане на директора на териториалната дирекция на Националната агенция за приходите, като това е допустимо в  два случая, когато:

- се представят доказателства, че проверяваното лице е осуетило извършването на проверка или ревизия или не води необходимата отчетност, както и че тя е непълна или недостоверна;

- с акт на компетентен държавен орган е установено настъпването на събитие, довело до унищожаване на отчетна документация на проверяваното лице;

г) официалните документи и документите с достоверни данни – по отношение на официалните документи е ясно, че това са документи, издадени от длъжностното лице, в рамките на неговата компетентност. Официалният документ се ползва както с достоверна дата, така и с материалната доказателствена сила на официалните свидетелстващи документи. Документите с достоверни данни са такива  частни документи, които са издадени от лицето и удостоверяват неизгодни за него факти и обстоятелства или документи, издадени от трети лица, за които органът по приходите с оглед обстоятелствата по производството и по тяхното издаване приема, че те съдържат достоверни данни. Така например банковите документи за извършени разплащания по начало представляват надлежно и достоверно доказателство за движението на парични средства, тъй-като се издават от трето независимо лице, действащо по особен регламентиран ред.

Такива например биха могли да бъдат съставени протоколи във връзка с извършените насрещни проверки на физически лица, продали права (в случая на дърводобив) или други услуги, съответно стоки на ревизираното лице, а също и на физическите лица, закупили стоки или услуги от лицето. Дадените от физическите и юридически лица обяснения, декларации и справки могат да се вземат предвид при определянето на продажните цени на доставяните стоки или услуги, в с конкретния случай дървесина.

д) наемната цена за недвижимите имоти, в които се упражнява цялостно или частично дейността. Тази цена се установява с всички допустими доказателства и би могла да послужи най-вече за оценка на мащаба на дейността. Така например, ако наемната цена е висока би следвало да се очакват и съответните приходи, които да позволяват заплащането й при запазване на стопанска рентабилност;

е) търговското значение на мястото, където се извършва дейността – за да се вземе предвид този критерий, трябва мястото, където се извършва дейността, да може да се съпостави или с друго сходно място, където се извършва търговска дейност или пък да се съпостави със същото място, но за дейност, извършвана в друг период. Следва също така дейността да е такава, че мястото на нейното извършване да има въздействие спрямо извършваната дейност. Така например мястото на извършване на дейността има много голямо значение в търговията на дребно (магазини, ресторанти и т.н.) и много по-малко, дори понякога незначително, значение при извършване на високо специализирани (например софтуерни) услуги;

ж) капитала и пазарната цена на придобитите имущества към момента на придобиването – това са недвижими имоти, движими вещи и вземания - пазарната цена се установява чрез използване на методите за определяне на пазарни цени и по реда на Наредба № Н-9 на министъра на финансите (ДВ бр. 70/ 2006 г), в сила от 02.09.2006 г. За ревизирани периоди преди тази дата се прилага отменената Наредба № 5 на министъра на финансите за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Съгласно чл. 2 във връзка с чл. 64 и 65 от Наредба № Н-9 това може да стане и посредством борсови цени, ако стоката се търгува на борсата или посредством назначаване на експертиза. Установяване на пазарна цена на придобиване на имуществото  се използва винаги, когато ревизията се извършва по особения ред на чл.122 от ДОПК, независимо с какви документи разполага лицето, които доказват платена от него цена.

За целите на установяване на данъчната основа следва да са установени всички възможни придобити имущества за ревизирания период. Въпреки, че това е много трудоемка задача, тя следва да се осъществи от органа по приходите, за да може да се постигне целта на особения ред на облагане. Източници на информация могат да бъдат редица  държавни и общински органи. Например:

-Министерството на вътрешните работи –   структурните звена „Пътна полиция” при областната дирекция „Полиция” за притежавани от лицето моторни превозни средства;

-Агенцията по вписванията – съответните териториални поделения за притежаваните от лицето недвижими имоти и вписаните в негова полза ипотеки или ограничени вещни права;

-Централният регистър за особените залози за учредени от или в полза на лицето особени залози;

-Регионалните звена на Изпълнителната агенция "Морска администрация" за притежавани от лицето кораби;

-"Гражданска въздухоплавателна администрация" при Министерството на транспорта за регистрирани граждански въздухоплавателни средства

-Централният депозитар за осъществени от лицето сделки на фондовата борса при публично предлагане на ценни книжа;

- Агенция “Митници – чрез информационна справка за осъществените от лицето внос и износ на стоки ”

- Търговския регистър – за придобити от лицето дялове в търговски дружестваз). брутните приходи/доходи (оборота) – установява се с всички допустими доказателства, включително скрита отчетност (електронна или на хартия ), нерегистрирани фискални устройства, евентуални предишни инвентаризации на касова наличност и т.н.

и) броя на заетите за осъществяване на дейността лица – по  този критерий се отчитат не само работниците и служителите, с които има сключен трудов договор, но и лицата по граждански договори, както и въобще лицата, на които е възлагано извършване на някаква дейност от лицето за негова сметка и за осъществяваната от него дейност, без да е сключван нарочен писмен договор. Броят на заетите се взема предвид като критерии за определяне обема и мащаба на дейност, както и количеството произведена продукция;

й) сключените договори от лицето във връзка с осъществяване на дейността му това са договорите, по които лицето е или доставчик, или получател, без значение дали контрагентите му са местни или чуждестранни лица;

к) разликата между доставените и вложените в производството суровини и материали. Това всъщност е случаят, при който доставените материали не са изписани като вложени в производството, но липсват. Тогава органът по приходите следва да установи съобразно техническите нормативи, реалното количество произведена продукция, като приходите на лицето следва да се увеличат с пазарната стойност на реализираната продукция. Не е необходимо органът по приходите да е установил липса на цялата гама от суровини и материали за производството на определен артикул, за да твърди, че е налице неостойностена продукция. Достатъчни са и косвени, но измерими и позволяващи цялостна преценка съобразно извършваната дейност показатели – напр. голям разход на ел. енергия или други енергийни източници, водоснабдяване и т.н, несъответстващ на твърдяния от лицето обем на продукция, като лицето не може да обясни на какво се дължи големия преразход, съобразно производствените нормативи.

Освен този случай органите по приходите следва да обърнат внимание и на случаите, при които доставените суровини и материали са изцяло вложени в производството,  но произведената продукция не съответства в количествено изражение на вложените материали и суровини, съобразно техническите нормали за предприятието или ако приложената документация за производствения процес и заложените в нея разходни норми  очевидно не съответстват на фактически осъществявания процес в предприятието. Органът по приходите при такава ситуация може да назначи експертиза за установяване на действителното състояние.

л) обобщените данни за реализираната печалба, съответно приходите или доходите от други лица, упражняващи същата или подобна дейност при същите или подобни условия. Това са сравнителни, усреднени данни от други предприятия от същия бранш. В този смисъл и относно допустимостта на усреднени данни срв. решение на ВАС № 1174 по адм. д. 9360/ 2007 г. Примери за източници на информация могат да бъдат НСИ, други предприятия със сходна дейност, браншови организации. Все пак сравнението изисква дейността да се упражнява при сходни условия, т.е. при сравняване с конкретни други предприятия следва да се имат предвид възможните разлики в мащаба на дейността, като се извършват съответните корекции;

м) ценовите и другите условия на сделките, сключени с цел отклонение от данъчно облагане, включително данните за такива сделки между свързани с ревизирания лица -  това са всички сделки,  които по същество представляват сделки за заобикаляне на закона.  Всъщност разпоредбата иска да каже, не че ще се вземат ценовите и другите условия на сделките, а по-скоро че няма да се вземат предвид, доколкото при облагането по чл.122 ще се прилагат и разпоредбите на Глава четвърта от ЗКПО, в случаите, в които е приложима тази правна регламентация по отношение на действителните параметри на сделката;

н) обичайния размер на разходите за живот, издръжка, обучение и лечение, както и на транспортните, дневните и квартирните разходи при пътувания в страната и в чужбина. Това са разходите, определени по данни на Националния статистически институт.;

о) получените и извършените доставки и упражненото право на данъчен кредит – по този начин се изяснява макар и косвено обема на реализирания доход или печалба;

п) други доказателства, които могат да послужат за определяне на основата – всъщност се имат предвид всякакви други обстоятелства, относими към предмета на производството – установяване  на данъчните задължения на лицето.

Член 123 от ДОПК освен това въвежда две оборими презумпции, приложими при ревизия по реда на чл.122 от ДОПК. Следва на първо място да са налице предпоставките по чл. 122, ал. 1 ДОПК и съответно ревизията да е преминала по реда на чл.122 от ДОПК. И за двете презумпции при определяне на декларираните приходи и доходи се имат предвид такива, декларирани по реда на съответния материален закон, а не декларирани по реда на чл. 124, ал. 3 от ДОПК, доколкото тази декларация не е способ за узаконяване на доходи, а средство за установяване на факти и обстоятелства. Ако са налице тези предпоставки, при определяне на основата по реда на чл. 122, ал. 2 се смята до доказване на противното, че е налице подлежаща на облагане с данъци печалба или доход в следните случаи:

1. стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получени от него. Явното съществено превишение е въпрос, оставен на самостоятелната преценка на органа по приходите, но по принцип такова е налице, когато случаят не е малозначителен. Явно и съществено ще е превишението, когато разминаването между дохода и имуществото не може разумно да обясни наличието на това имущество, дори да се приеме, че целият доход на лицето е изразходван за придобиването му. Имуществото ще се остойностява по пазарна цена на придобиване на основание чл. 122, ал. 2, т. 7 от ДОПК.

Имуществото на лицето е всяко имущество – движимо, недвижими имоти или нематериални права, придобити от лицето, също и идеални части придобито имущество, като когато е налице съпружеска имуществена общност, макар и тя да е бездялова, съгласно административната и съдебната практика, идеалната част ще е ½.. Имущество, включено в предприятието на едноличния търговец не представлява семейна имуществена общност съгласно Тълкувателно решение № 2 от 27.12.2001 г. по гр. д. № 2/2001 г. на ОСГК на ВКС г. Когато е налице съществена по стойност съпружеска имуществена общност и съпругът на ревизираното лице също така не декларира доходи, които да съответстват на неговия дял, а същевременно ревизираното лице при поискване откаже да признае, че общото имущество е придобито с негови доходи, следва да се извърши конкретна преценка за необходимостта от ревизия на съпруга. Ако е налице някое от основанията по чл. 122, ал. 1 и ревизията премине по особения ред, презумпциите по чл. 123 се отнасят и до съпруга за притежавания от него дял от съпружеската имуществена общност. Съгласно фикцията на чл. 123, ал. 2 от ДОПК, за част от имуществото на лицето се смятат и имуществата на други лица, ако с влязъл в сила съдебен акт бъде установено, че са придобити със средства на лицето, по отношение на което са установени обстоятелствата по чл.123, ал. 1 ДОПК. Когато е налице влязъл в сила съдебен акт – т.е необжалван или неподлежащ на обжалване – който съдебен акт да установява, че имущество на трето лице е закупено със средства на лицето. Без значение е поводът, по който е образувано съдебното производство. В този случай това имущество увеличава имуществото на лицето и съответно- неговата стойност ще се определи по изложения по-горе начин.. В случай, че е налице такова съдебно производство, органът по приходите може да спре ревизионното производство до приключване на съдебното производство. 

2. направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, буква "а" от допълнителните разпоредби на ДОПК явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства. "Свързани лица" съгласно тази разпоредба са  съпрузите, роднините по права линия, по съребрена - до трета степен включително; и роднините по сватовство - до втора степен включително, а за целите на чл. 123, ал. 1, т. 2 - когато са включени в общо домакинство. "Домакинството" пък съгласно по § 1, т. 2 от допълнителните разпоредби на ДОПК включва съпрузите, лицата, живеещи във фактическо съпружеско съжителство, както и техните деца и роднини, ако живеят при тях. При систематично тълкуване на тези разпоредби се установява, че органът по приходите определя обща маса на разходите, която включва, разходите направени от лицата в едно домакинство по смисъла § 1, т. 2 от допълнителните разпоредби на ДОПК, като кръгът на роднините е ограничен до кръга по § 1, т. 3, буква "а" от допълнителните разпоредби на ДОПК - роднините по права линия, по съребрена - до трета степен включително и роднините по сватовство - до втора степен включително, като трябва тези роднини да живеят при лицето. В случая се има предвид ефективно съжителство заедно с ревизираното лице в периода на ревизията, като това може да бъде установено посредством събиране на доказателства, както от ревизираното лице, така и от трети лица. Без значение е какъв е постоянният адрес на лицето. Що се отнася до съпрузите, за тях не е необходимо да се установява къде са живели. Те винаги са в домакинството.

Разходите се установяват съгласно техния обичаен размер съгласно чл. 122, ал. 2, т. 14 от ДОПК, когато не са налице достоверни данни за действителния им размер типичен пример са разходи за живот, определени по данни на Националния статистически институт, разходи за пътувания в чужбина съгласно статистически данни и др. По отношение на критерия „явно и съществено” следва да се има предвид посоченото по горе по отношение на притежаваното имущество.

Следва да се обърне особено внимание на това, че двете презумпции по чл. 123 от ДОПК, които се прилагат при облагане по особения ред на чл. 122, са оборими и е напълно допустимо ревизираното лице да представя доказателства, че явното и съществено разминаване се дължи на други причини, например наличието на необлагаеми доходи, доходи от данъчни периоди, извън ревизирания период и т.н. При представяне на подобни доказателства органът по приходите е длъжен да ги събере и обективно да ги обсъди, включително когато в резултат от представянето им се оборват презумпциите на чл. 123 от ДОПК.

Съгласно чл. 122, ал. 3 от ДОПК, ревизионният доклад се обосновава с обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 и 2 ДОПК. До кой момент е възможно ревизията да премине по особения ред на чл. 122 от ДОПК и в частност възможно ли е при констатиране на обстоятелство по чл. 122, ал.1 от ДОПК след издаване на ревизионния доклад, задълженията в ревизионния акт да се определят посредством методите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК? В тази връзка следва да се има предвид, че с издаването на ревизионния доклад органът по приходите вече е взел решението за прилагане или не на особения ред на облагане и не е допустимо преразглеждането му. Събирането на доказателства след издаване на ревизионния доклад е допустимо по изключение и само доколкото не нарушава правото на защита на лицето. Допускането на преминаване на ревизията по особен ред след издаване на ревизионния доклад означава на практика извършването на нова ревизия и поради това във всички случаи ще представлява нарушаване на правото на защита и недопустимо разширяване на изключението пред правилото.

В случаите на извършване на ревизия по особен ред органът по приходите определя основата за облагане с данъци за съответния период, за който са установени обстоятелствата. Това ще е съответният данъчен период, така както е определен от материалния данъчен закон – в общия случай календарна година или месец.

Както вече бе посочено при определянето на данъчната основа се вземат предвид обстоятелства, относими по смисъла на чл. 122, ал. 2 от ДОПК към определянето на основата, които могат да съвпаднат с обстоятелствата при определяне на основата по материалния закон, но могат и да се разминават.

В тази връзка особено внимание следва да се обърне на облагането на доходите на физическите лица. При извършване на анализа по ал. 2 следва да се извърши преценка установи към кой от възможните видове доходи по чл. 10 от ЗДДФЛ, както и чл. 10 от ЗОДФЛ (отм.) принадлежи установения по време на ревизията доход, като се прилагат правилата за образуване облагаемия доход и данъчната основа на ЗДДФЛ, съответно ЗОДФЛ (отм.). Когато след изследване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК не може да се установи вида на дохода, същият представлява доход от други източници по смисъла на Глава пета, Раздел шести от ЗДДФЛ, съответно Глава единадесета от ЗОДФЛ (отм.). Следва да се има предвид, че прилагането на особения ред се отнася винаги до целия доход на физическото лице от всички източници (от страната и чужбина) и за всички видове доходи и не е допустимо прилагане на особения ред само по отношение на отделен вид доход. Естествено при извършване на анализа по отношение на отделните видове доходи следва да се вземат предвид всички документи с достоверни данни. По отношение на определяне вида на дохода следва да се има предвид и изразеното общо становище с писмо № 24-00-7 от 11.04.2008 г. на Изпълнителния директор на НАП .

Особено внимание следва също така да се обърне на признаването на разходи и право на данъчен кредит в случаите, когато счетоводството (отчетността) на ревизираното лице липсва или е повредено до степен негодна за ползване (относно необходимостта от признаването на разходи срв. напр. решение на ВАС № 5021 по адм. д. 725/ 2007 г.). В тези случаи все пак признаването на разходи и право на данъчен кредит би следвало да се извърши не само въз основа на наличните при администрацията декларации и отчети на ревизираното лице, а след извършване на анализа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. В тази връзка следва да се има предвид характерът на данъчните декларации и другите отчетни документи - те представляват частни документи и служат за доказателство срещу лицето. Така например при установяване размера на приходите, същите следва да бъдат определени най-малко до размера на декларираните. Обратното се отнася за разходите – същите се признават най-много до размера на декларираните. Такива усреднени данни биха могли да бъдат тези по чл. 122, ал. 2, т. 12 (б. „л” по-горе). Естествено, ако за ползване на определено облекчение или освобождаване от данък е налице изискване за подаване на декларация, това условие следва да е изпълнено – например подадена декларация по ЗДДФЛ. В случай, че лицето не притежава оригиналите на документите по смисъла на чл. 71 от ЗДДС, правото на данъчен кредит следва да се признава единствено, ако лицето се е възползвало от възможностите си по чл. 58 от ППЗДДС.

Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното. За да може да действа тази презумпция обаче, следва наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК да е подкрепено със събраните доказателства. Тежестта за насрещно доказване пада изцяло върху ревизираното лице. В този смисъл са например решения на ВАС № 774 по  адм. д. 8604/ 20907 г., № 1174 по адм. д. 9360/ 2007 г., № 1842 по адм. д. 9916/ 2007 г., № 2247 по адм. д. 10029/ 2007 г., №. 3190 по адм. д. 12534/ 2007 г. и № 5134 по дам. д. № 977/ 2007 г. За да опровергае ревизионния акт, няма да е достатъчно ревизираното лице да докаже, че направените фактическите констатации са неверни, а да докаже противното, т.е противното на фактическите констатации. В тази връзка следва да се отбележи, че освен наличието на основания по чл. 122, ал. 1 от ДОПК да е подкрепено със събраните доказателства, за да е тежестта за насрещно доказване върху лицето, то следва да е налице и друго важно условие, а именно- да има фактически констатации. Фактическите констатации са онази част от акта, която категоризира, описва, систематизира и анализира установените от органа по приходите факти и обстоятелства. Тези факти и обстоятелства следва да се подкрепят от събраните от органа по приходите доказателства. Ако във фактическите констатации са описвани факти и обстоятелства, които не се подкрепят от събраните по производството доказателства, то фактически констатации всъщност липсват. На практика това ще представляват предположения и твърдения на органа по приходите за някакви хипотетично случили се събития, които не могат да се ползват от презумпцията на чл. 124, ал. 2 от ДОПК.

Фактическите констатации следва да са вътрешно непротиворечиви, т.е при формирането на констатациите да не е налице противоречие между изводите на органа по приходите по различни въпроси. Трябва също да се избягва изопачаване и пренебрегване на факти и обстоятелства, което се явява резултат на необективно и пристрастно разглеждане на установената фактическа обстановка. 

При установяване на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 от ДОПК органът по приходите може да предприеме мерки за предварително обезпечаване на вземанията по реда на чл. 121 от ДОПК.

За онагледяване на прилагането на особения ред за облагане се представя и следният пример:

Пример :

В хода на ревизионното производство се констатират наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, а именно:
•    по т. 1 - до започване на ревизията не е подадена декларация – ревизираното лице не е подало данъчна декларации по ЗОДФЛ/ЗДДФЛ за реализираните от него доходи;

•    по т.4 - липсва счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството – установява се, че няма заведена счетоводна отчетност, а в заведените книги за приходи и разходи не са отразени всички извършени от него разходи и получени приходи. Ревизираното лице е регистрирано като едноличен търговец. От събраните доказателства се установява, че лицето преди регистрацията си като ЕТ е осъществявало по занятие сделки за покупко-продажба на дървесина. Съгласно чл. 21, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.), физическите лица, извършващи дейност като еднолични търговци, независимо дали са регистрирани по Търговския закон, формират данъчната основа по реда на ЗКПО, което означава, че тези лица са длъжни да водят счетоводство съгласно изискванията на Закона за счетоводството.
Органът по приходите е уведомил ревизираното лице съгласно чл. 124, ал. 1 от ДОПК, че основата за облагане с данъци ще бъде определена по предвидения в чл. 122 от ДОПК ред и му е определил срок за представяне на доказателства.

При определянето на основата за облагане с данъци по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК са взети предвид всички относими обстоятелства към ревизираното лице и тяхното конкретно проявление при определяне на данъчната основа.

В конкретния случай се взети предвид следните обстоятелства: по т. 1 – вида и характера на осъществяваната дейност – добив и търговия с дървесина; по т. 2 – платени данъци, мита, такси, вноски и други публични вземания – от извършените в хода на ревизията насрещни проверки на Държавните лесничейства се установяват платени такси във връзка с извършени измервания и маркиране на дърва съгласно позволителни за сеч, издадени от лесничействата. За така извършените от лесничействата услуги са издадени фактури, които служат за определяне количествата на добитите дърва; по т. 3 - движението и остатъците по банковите сметки; по т. 4 – официални документи и документи с достоверни дати – съставени протоколи във връзка с извършените насрещни проверки на физически лица, продали правото на дърводобив на ревизираното лице, а също и на физическите лица, закупили дърва и продали дърва на същото лице. Дадените от физическите и юридически лица обяснения, декларации и справки са взети предвид при определянето на продажните цени на дървата; по т. 7 – капитала и пазарната цена на придобитите имущества към момента на придобиването - установено е, че през ревизирания период са закупени два броя моторни триони; по т. 8– брутните приходи (оборота) - установени при извършените насрещни проверки и събраните в тази връзка доказателства; по т. 10 – сключените договори от лицето във връзка с осъществяване на дейността му; т. 12 – обобщени данни за реализираната печалба, съответно приход или доход от други лица, упражняващи същата или подобна дейност при същите или подобни условия – в тази връзка са извършени проверки и са събрани доказателства за продажни цени, използвани от други лица, упражняващи същата дейност, т. 14 –данни от ТСБ за средния размер дърва за потребление, употребени за домашни нужди.

По-конкретно при определяне на данъчните задължения са използвани данните, предоставени от Държавните лесничейства, събрани са данни от други лица, продали на ревизираното лице и закупили от него дърва, както и доказателства за продажни цени от други лица, извършващи същата дейност.

ИЗПЪЛНИТЕЛЕН  ДИРЕКТОР НА НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА  ПРИХОДИТЕ МАРИЯ МУРГИНА