ЦЕЛ

1. Целта на настоящия МСФО е да определи финансовото отчитане в предприятие, когато то осъществи бизнес комбинация. По-конкретно стандартът определя, че всички бизнес комбинации се отчитат, като се прилага методът на покупката. Следователно придобиващият признава разграничимите активи, пасиви и условни задължения на придобивания по техните справедливи стойности към датата на придобиване, като също така признава репутация, която впоследствие се проверява за обезценка, вместо да се амортизира.

ОБХВАТ

2. С изключение на изложеното в параграф 3 предприятията прилагат настоящия МСФО, когато отчитат бизнес комбинации.

3. Настоящият МСФО не се прилага за:

а) бизнес комбинации, в които отделни предприятия или бизнеси биват обединени, за да се сформира съвместно предприятие;

б) бизнес комбинации, обхващащи предприятия или бизнес под общ контрол;

в) бизнес комбинации, обхващащи едно или повече взаимни предприятия;

г) бизнес комбинации, в които отделни предприятия или дейности биват обединени, за да се сформира отчетна единица по силата на договор, без да получават дял от собствеността (например бизнес комбинации, в които отделни предприятия се обединяват единствено по силата на договор, за да сформират корпорация с двойно листване).

Идентифициране на бизнес комбинация

4. Бизнес комбинация е обединяването на отделни предприятия или дейности в една отчетна единица. Резултатът от почти всички бизнес комбинации е, че едно предприятие, наречено „придобиващия“, получава контрол над един или повече бизнеси — наречени „придобивания“. Ако предприятие добие контрол над едно или повече предприятия, които не са бизнес, обединяването на тези предприятия не представлява бизнес комбинация. Когато предприятие придобие група активи или нетни активи, които не представляват бизнес, то разпределя цената на придобиване на групата между отделните разграничими активи и пасиви в групата на база на техните справедливи стойности към датата на придобиване.

5. Бизнес комбинацията може да бъде структурирана по различни начини за правни, данъчни или други цели. Тя може да включва закупуване от едно предприятие на собствения капитал на друго предприятие, закупуване на всички нетни активи на друго предприятие, поемането на пасивите на друго предприятие или закупуването на някои от нетните активи на друго предприятие, които заедно сформират един или повече бизнеси. Тя може да бъде осъществена чрез емитиране на капиталови инструменти, прехвърляне на парични средства, парични еквиваленти или други активи, или комбинация от тях. Сделката може да бъде между акционерите на комбиниращите се предприятия или между едното предприятие и акционерите на другото предприятие. Тя може да включва създаването на ново предприятие, което да контролира комбиниращите се предприятия или прехвърлените нетни активи, или преструктурирането на едно или повече от комбиниращите се предприятия.

6. В резултат на бизнес комбинацията могат да възникнат отношения от вида „компания майка — дъщерно предприятие“, при което придобиващият е компанията майка, а придобиваният — дъщерното предприятие на придобиващия. При такива обстоятелства придобиващият прилага настоящия МСФО при изготвяне на своите консолидирани финансови отчети. Той включва своя дял в придобивания във всеки индивидуален финансов отчет, който изготвя, като инвестиция в дъщерно предприятие (вж. МСС 27 Консолидирани и индивидуални финансови отчети).

7. Освен закупуването на собствения капитал на друго предприятие, бизнес комбинацията може да обхваща и закупуването на нетните активи, включително репутацията, на другото предприятие. Такава комбинация не поражда отношения от вида „компания майка — дъщерно предприятие“.

8. Включени в определението на бизнес комбинация и следователно в обхвата на настоящия МСФО са и бизнес комбинации, в които едното предприятие получава контрол над друго предприятие, но за които датата на получаване на контрола (т.е. датата на придобиване) не съвпада с датата или датите на получаване на дял от собствеността (т.е. датата или датите на размяна). Такава ситуация може да възникне например, когато предприятие, в което е инвестирано, влезе в договореност за обратно изкупуване на акции с някои от своите инвеститори и в резултат контролът над предприятието, в което е инвестирано, се променя.

9. Настоящият МСФО не определя счетоводното отчитане на дялове на контролиращи съдружници в съвместни предприятия (вж. МСС 31 Дялове в съвместни предприятия).

Бизнес комбинации, обхващащи предприятия под общ контрол

10. Бизнес комбинация, обхващаща предприятия или бизнес под общ контрол, е бизнес комбинация, при която всички комбиниращи се предприятия или бизнеси в крайна сметка са контролирани от една и съща страна или страни както преди, така и след бизнес комбинацията, и този контрол не е преходен.

11. Група физически лица се считат за контролиращи дадено предприятие, когато в резултат на договорни условия те колективно притежават властта да управляват финансовата и оперативната политика на това предприятие, така че да извличат ползи от неговите дейности. Следователно дадена бизнес комбинация е извън обхвата на настоящия МСФО, когато същата група лица притежава в резултат на договорни условия крайната колективна власт да управлява финансовата и оперативната политика на всяко едно от комбиниращите се предприятия, така че да получава ползите от техните дейности, и тази крайна колективна власт не е преходна.

12. Предприятие може да бъде контролирано от едно физическо лице или група физически лица, действащи заедно по силата на договорни условия, и това физическо лице или група лица може да не са обект на изискванията за финансово отчитане на МСФО. Следователно не е необходимо за комбиниращите се предприятия да бъдат включени като част от консолидираните финансови отчети, за да се счита бизнес комбинацията като такава, обхващаща предприятия под общ контрол.

13. Степента на миноритарно участие във всяко от комбиниращите се предприятия преди и след бизнес комбинацията няма отношение при определянето дали комбинацията обхваща предприятия под общ контрол. По аналогичен начин фактът, че едно от комбиниращите се предприятия е дъщерно предприятие, което е било изключено от консолидираните финансови отчети на групата в съответствие с МСС 27, няма отношение при определянето дали комбинацията обхваща предприятия под общ контрол.

МЕТОД НА СЧЕТОВОДНО ОТЧИТАНЕ

14. Всички бизнес комбинации се отчитат счетоводно, като се прилага методът на покупката.

15. Методът на покупката разглежда бизнес комбинацията от гледна точка на комбиниращото се предприятие, което е идентифицирано като придобиващ. Придобиващият закупува нетните активи и признава придобитите активи и поетите пасиви и условни задължения, включително тези, които не са били признати преди това от придобивания. Оценяването на активите и пасивите на придобиващия не се засяга от сделката, нито пък се признават допълнителни активи или пасиви на придобиващия в резултат от сделката, тъй като те не са предмет на тази сделка.

ПРИЛАГАНЕ НА МЕТОДА НА ПОКУПКАТА

16. Прилагането на метода на покупката обхваща следните етапи:

а) идентифициране на придобиващия;

б) оценяване цената на бизнес комбинацията; и

в) разпределение към датата на придобиване на цената на бизнес комбинация между придобитите активи и поетите пасиви и условни задължения.

Идентифициране на придобиващия

17. Придобиващият се определя за всички бизнес комбинации. Придобиващият е комбиниращата се стопанска единица, която получава контрол над другите комбиниращи се стопански единици или бизнес.

18. Тъй като методът на покупката разглежда бизнес комбинацията от гледна точка на придобиващия, приема се, че една от страните по сделката може да бъде определена като придобиващ.

19. Контрол представлява властта да се управлява финансовата и оперативната политика на дадено предприятие или бизнес с цел извличане на ползи от дейността му. За комбиниращото се предприятие се счита, че е получило контрол над друго комбиниращо се предприятие, когато придобие повече от половината права на глас на другото предприятие, освен ако може да се докаже, че такава структура на собственост не представлява контрол. Дори ако едно от комбиниращите се предприятие не придобие повече от половината права на глас в друго комбиниращо се предприятие, то може да е получило контрол над друго предприятие, ако в резултат на комбинацията получи:

а) власт над повече от половината права на глас по силата на споразумение с други инвеститори; или

б) власт да управлява финансовата и оперативната политика на другото предприятие по силата на устав или споразумение; или

в) власт да назначава или освобождава мнозинството от членовете на съвета на директорите или еквивалентен ръководен орган на другото предприятие; или

г) власт да гласува с мнозинство от гласовете на заседанията на съвета на директорите или еквивалентен ръководен орган на другото предприятие.

20. Въпреки че понякога е трудно да се определи придобиващият, обикновено са налице индикации за неговото съществуване. Например:

а) ако справедливата стойност на едно от комбиниращите се предприятия е значително по-висока от тази на другото комбиниращо се предприятие, е вероятно предприятието с по-високата справедлива стойност да е придобиващия;

б) ако бизнес комбинацията е осъществена чрез размяна на обикновени капиталови инструменти с право на глас срещу парични средства или други активи, предприятието, даващо парични средства или други активи, вероятно е придобиващия; и

в) ако в резултат от бизнес комбинацията ръководството на едно от комбиниращите се предприятие може да доминира при подбора на управленския екип на явяващото се в резултат комбинирано предприятие, предприятието, чието ръководство има доминираща роля, вероятно е придобиващия.

21. В бизнес комбинация, осъществена чрез размяна на дялове в собствения капитал, предприятието, което емитира дялове от собствения капитал, обикновено е придобиващия. Въпреки това, трябва да се вземат предвид всички съществени факти и обстоятелства, за да се определи кое от комбиниращите се предприятия притежава властта да управлява финансовата и оперативна политика на другото(ите) предприятие(я), така че да извлича ползи от дейността му(им). В някои бизнес комбинации, често определяни като обратни придобивания, придобиващият е предприятието, чиито дялове от собствения капитал са били придобити, а емитиращата стопанска единица е придобиваният. Такъв може да е случаят например, когато частно предприятие уреди да бъде „придобито“ от по-малко публично предприятие като средство за получаване на право за листване на фондовата борса. Въпреки че от правна гледна точка емитиращото публично предприятие се счита за компания майка, а частното предприятие — за дъщерно предприятие, юридическото дъщерно предприятие е придобиващият, ако притежава властта да управлява финансовата и оперативната политика на юридическата компания майка, така че да извлича ползи от нейната дейност. В повечето случаи придобиващият е по-голямото предприятие. Въпреки това фактите и обстоятелствата, отнасящи се до комбинацията, понякога съдържат признаци, че по-малкото предприятие придобива по-голямото.

Насоки за счетоводното отчитане на обратно придобиване са дадени в параграфи Б1—Б15 от допълнение Б.

22. Когато е създадено ново предприятие, което да емитира капиталови инструменти с цел осъществяване на бизнес комбинация, едно от комбиниращите се предприятия, което е съществувало преди комбинацията, се определя като придобиващ на база наличните доказателства.

23. По аналогичен начин, когато бизнес комбинацията обхваща повече от две комбиниращи се предприятия, едно от комбиниращите се предприятия, което е съществувало преди комбинацията, се определя като придобиващ въз основа на наличните доказателства. При определянето на придобиващия в такива случаи, наред с други съображения, се взема предвид кое от комбиниращите се предприятия е поело инициативата за комбинацията и дали активите или приходите на едно от комбиниращите се предприятия значително надвишават тези на другите.

Цена на бизнес комбинация

24. Придобиващият оценява цената на бизнес комбинацията като съвкупност от:

а) справедливите стойности, към датата на размяна на предоставените активи, възникналите или поети задължения и капиталовите инструменти, емитирани от придобиващия, в замяна на контрол над придобивания, плюс

б) всякакви разходи, пряко отнасящи се до бизнес комбинацията.

25. Дата на придобиването е датата, на която придобиващият ефективно получава контрол над придобивания. Когато това се постига чрез една единствена сделка на размяна, датата на размяна съвпада с датата на придобиване. Бизнес комбинацията обаче може да обхваща повече от една сделка на размяна например, когато тя се постига поетапно, чрез последователни покупки на акции. В тези случаи:

а) цената на комбинацията е съвкупната стойност на отделните сделки; и

б) датата на размяна е датата на всяка сделка на размяна (т.е. датата, на която всяка отделна инвестиция е призната във финансовите отчети на придобиващия), докато датата на придобиване е датата, на която придобиващият получава контрол над придобивания.

26. Предоставените активи и възникналите задължения или поети пасиви от придобиващия в замяна на получения контрол над придобивания по силата на параграф 24 се оценяват по техните справедливи стойности към датата на размяна. Следователно, когато уреждането на цялата или част от цената на бизнес комбинацията бъде отсрочено, справедливата стойност на този отсрочен компонент се определя чрез дисконтиране на дължимите суми към тяхната сегашна стойност към датата на размяна, като се има предвид всяка премия или дисконт, които вероятно ще възникнат при уреждането.

27. Публикуваната цена към датата на размяна на котиран капиталов инструмент предоставя най-доброто доказателство за справедливата стойност на инструмента и се използва, с изключение на някои редки случаи. Други доказателства и методи на оценка се разглеждат единствено в редки случаи, когато придобиващият може да докаже, че публикуваната цена към датата на размяна е ненадежден индикатор за справедливата стойност на инструмента и че други доказателства и методи на оценка предоставят по-надеждна оценка за справедливата стойност на капиталовия инструмент. Публикуваната цена към датата на размяна е ненадежден индикатор, единствено когато е повлияна от неактивност на пазара. Ако публикуваната цена към датата на размяна е ненадежден индикатор или ако не съществува публикувана цена за капиталовите инструменти, емитирани от придобиващия, справедливата стойност на тези инструменти би могла, например, да бъде оценена в съответствие с техните пропорционални дялове в справедливата стойност на придобиващия или в съответствие с придобития пропорционален дял в справедливата стойност на придобивания, която от двете оценки е по-ясно установена. Справедливата стойност към датата на размяна на паричните активи, отдадени на притежателите на собствен капитал на придобивания като алтернатива на капиталови инструменти, също може да предостави доказателство за общата справедлива стойност, отдадена от придобиващия в замяна на получаване на контрол над придобивания. Във всеки случай всички аспекти на комбинацията, включително значителните фактори, които оказват влияние върху преговорите се вземат предвид. По-нататъшни насоки за определяне на справедливата стойност на капиталовите инструменти са изложени в МСС 39 Финансови инструменти: признаване и оценяване.

28. Цената на бизнес комбинация включва възникналите или поети задължения от придобиващия в замяна на получаване на контрол над придобивания. Бъдещите загуби или други разходи, които се очаква да възникнат в резултат от комбинацията, не са задължения, възникнали или поети от придобиващия в замяна на получаване на контрол над придобивания, и следователно не са част от цената на придобиване на комбинацията.

29. Цената на комбинацията включва всички разходи, пряко отнасящи се до комбинацията, като професионални хонорари, платени на счетоводители, юридически съветници, оценители и други консултанти за осъществяване на комбинацията. Общите административни разходи, включително разходите за издръжка на отдел по придобиването, и други разходи, които не могат да бъдат пряко отнесени към конкретната комбинация, не се включват в цената на комбинацията. Те се признават за разход в момента на възникването им.

30. Разходите за уреждане и емитиране на финансови пасиви са неразделна част от сделката по емитиране на пасиви, дори когато пасивите се емитират за осъществяване на бизнес комбинация, а не са разходи, пряко отнасящи се към комбинацията. Следователно предприятията не включват тези разходи в цената на бизнес комбинацията. В съответствие с МСС 39 тези разходи се включат в първоначалната оценка на пасива.

31. По аналогичен начин, разходите за емитиране на капиталови инструменти са неразделна част от сделката по емитиране на капиталови инструменти, дори когато инструментите се емитират за осъществяване на бизнес комбинация, а не са разходи, пряко отнасящи се към комбинацията. Следователно предприятията не включват тези разходи в цената на бизнес комбинацията. В съответствие с МСС 32 Финансови инструменти: представяне, с тези разходи се намаляват постъпленията от емисията на собствен капитал.

Корекция в цената на бизнес комбинация, зависеща от бъдещи събития

32. Когато в споразумението за бизнес комбинация се предвижда корекция в цената на комбинацията, зависеща от бъдещи събития, придобиващият включва стойността на тази корекция в цената на комбинацията към датата на придобиване, ако корекцията е вероятна и може надеждно да се оцени.

33. В споразумението за бизнес комбинация може да се допуска корекции в цената на комбинацията, които зависят от едно или повече бъдещи събития. Корекцията, например, може да зависи от поддържането или постигането в бъдещи периоди на определено равнище на печалбата или от поддържаната пазарна цена на емитираните инструменти. Обикновено е възможно да се оцени приблизително сумата на такава корекция към момента на първоначално счетоводно отчитане на комбинацията, без това да намалява надеждността на информацията, въпреки наличието на известна несигурност. Ако бъдещите събития не настъпят или приблизителната оценка трябва да се преработи, ценатана комбинацията съответно се коригира.

34. Когато в споразумението за бизнес комбинация се предвижда такава корекция, тази корекция не се включва в цената на придобиване на комбинацията към момента на първоначално счетоводно отчитане на комбинацията, ако тя или не е вероятна, или не може да се оцени надеждно. Ако тази корекция впоследствие стане вероятна и може да бъде оценена надеждно, допълнителното плащане се третира като корекция на цената на комбинацията.

35. При някои обстоятелства придобиващият може да е длъжен да извърши последващо плащане на продавача като компенсация за намаляване на стойността на предоставените активи, емитираните капиталови инструменти или възникналите или поети задължения от придобиващия в замяна на получаване на контрол над придобивания. Такъв е например случаят, когато придобиващият гарантира пазарната цена на емитираните капиталови или дългови инструменти като част от цената на придобиване на бизнес комбинацията и е длъжен да емитира допълнителни капиталови или дългови инструменти, за да възстанови първоначално определената цена на придобиване. В такива случаи не се признава увеличение на цената на бизнес комбинацията. При капиталови инструменти справедливата стойност на допълнителното плащане се компенсира с равностойно намаление на стойността, отнасяща се до първоначалното емитираните инструменти. При дългови инструменти допълнителното плащане се счита за намаление на премията или увеличение на дисконта при първоначалната емисия.

Разпределение на цената на бизнес комбинация между придобитите активи и поети пасиви и условни задължения

36. Придобиващият разпределя към датата на придобиване цената на бизнес комбинацията чрез признаване на разграничимите активи, пасиви и условни задължения на придобивания, които отговарят на критериите за признаване в параграф 37 по техните справедливи стойности към тази дата, с изключение на нетекущите активи (или групи активи за освобождаване), които са класифицирани като държани за продажба в съответствие с МСФО 5
Нетекущи активи, държани за продажба и преустановени дейности, които се признават по справедлива стойност минус разходи за продажба. Разликата между цената на бизнес комбинацията и дела на придобиващия в нетната справедлива стойност на разграничимите активи, пасиви и условни задължения, признати по този начин, се отчита в съответствие с параграфи 51—57.

37. Придобиващият признава отделно разграничимите активи, пасиви и условни задължения на придобивания към датата на придобиване, само ако отговарят на следните критерии към тази дата:

а) за актив, различен от нематериален актив, да съществува вероятност придобиващият да получи бъдещи икономически ползи и справедливата стойност на този актив да може да се оцени надеждно;

б) за пасив, различен от условно задължение, да съществува вероятност да е необходим изходящ поток на ресурси, съдържащи икономически ползи, за да се уреди задължението и справедливата стойност на този пасив да може да се оцени надеждно; и

в) за нематериален актив или условно задължение, справедливата им стойност да може да се оцени надеждно.

38. Отчетът за доходите на придобиващия включва печалбите и загубите на придобивания след датата на придобиване, като включи приходите и разходите на придобивания на база цената на бизнес комбинацията за придобиващия. Например разходите за амортизация, включени след датата на придобиване в отчета за доходите на придобиващия, които се отнасят към амортизируемите активи на придобивания, се основават на справедливите стойности на тези амортизируеми активи към датата на придобиване, т.е. тяхната цена за придобиващия.

39. Прилагането на метода на покупката започва от датата на придобиване, която е датата, на която придобиващият ефективно получава контрол над придобивания. Тъй като контролът представлява властта да се управлява финансовата и оперативната политика на предприятие или бизнес така че да извлича ползи от дейността му, не е необходимо дадена сделка да бъде приключена или юридически финализирана, преди придобиващият да получи контрол. При преценката кога придобиващият е получил контрол, се вземат предвид всички съществени факти и обстоятелства, отнасящи се до бизнес комбинацията.

40. Тъй като придобиващият признава разграничимите активи, пасиви и условни задължения на придобивания, които отговарят на критериите за признаване в параграф 37, по техните справедливи стойности към датата на придобиване, всяко миноритарно участие в придобивания се записва по пропорционалния дял на миноритарното участие в нетната справедлива стойност на тези обекти. Параграфи Б16 и Б17 от допълнение Б дават насоки за определяне на справедливите стойности на разграничимите активи, пасиви и условни задължения на придобивания за целите на разпределяне на цената на бизнес комбинацията.

Разграничими активи и пасиви на придобивания

41. В съответствие с параграф 36 придобиващият признава поотделно като част от разпределението на цената на комбинацията само разграничимите активи, пасиви и условни задължения на придобивания, които са съществували към датата на придобиване и удовлетворяват критериите за признаване в параграф 37. Следователно:

а) придобиващият признава задълженията за прекратяване или намаляване дейностите на придобивания като част от разпределението на цената на комбинацията, само когато към датата на придобиване придобиваният има съществуващо задължение за преструктуриране, признато в съответствие с МСС 37 Провизии, условни пасиви и условни активи; и

б) придобиващият, когато разпределя цената на придобиване на комбинацията, не признава пасиви за бъдещи загуби или други разходи, които се очаква да бъдат понесени в резултат на бизнес комбинацията.

42. Плащане, което предприятието е длъжно да извърши по силата на договор, например към служителите или доставчиците, в случай че бъде придобито в бизнес комбинация, представлява сегашно задължение на предприятието, което се счита за условно задължение, докато стане вероятно, че бизнес комбинацията ще се осъществи. Договорното задължение се признава като пасив от това предприятие съгласно МСС 37, когато бизнес комбинацията стане вероятна и пасивът може да бъде оценен надеждно. Следователно, когато бизнес комбинацията бъде осъществена, това задължение на придобивания се признава от придобиващия като част от разпределяне на цената на комбинацията.

43. От друга страна, планът за преструктуриране на придобивания, чието изпълнение зависи от придобиването му в бизнес комбинация, не представлява, непосредствено преди бизнес комбинацията, сегашно задължение на придобивания. Нито пък представлява условно задължение на придобивания непосредствено преди комбинацията, тъй като не е евентуално задължение, възникващо от минало събитие, чието наличие ще бъде потвърдено само от настъпването или ненастъпването на едно или повече несигурни бъдещи събития, които не са изцяло под контрола на придобивания. Следователно придобиващият не признава задължение за такива планове за преструктуриране като част от цената на комбинацията.

44. Разграничимите активи и пасиви, признати в съответствие с параграф 36, включват всички активи и пасиви на придобивания, които придобиващият придобива или поема, включително всички негови финансови активи и финансови пасиви. Те могат също така да включват активи и пасиви, непризнати в предходен период във финансовите отчети на придобивания, например, тъй като не отговарят на изискванията за признаване преди придобиването. Например данъчна полза, възникваща от данъчните загуби на придобивания, която не е била призната от придобивания преди бизнес комбинацията, отговаря на изискванията за признаване като разграничим актив в съответствие с параграф 36, ако има вероятност придобиващият да има бъдещи данъчнооблагаеми печалби, спрямо които може да се приложи непризнатата данъчна полза.

Нематериални активи на придобивания

45. В съответствие с параграф 37 придобиващият признава поотделно нематериален актив на придобивания към датата на придобиване, само ако той отговаря на определението за нематериален актив в МСС 38 Нематериални активи и неговата справедлива стойност може да се оцени надеждно. Това означава, че придобиващият признава незавършен проект за научноизследователска и развойна дейност на придобития като актив, отделно от репутацията, ако проектът отговаря на определението за нематериален актив и неговата справедлива стойност може да бъде оценена надеждно. МСС 39 дава насоки за определяне дали справедливата стойност на нематериален актив, придобит в бизнес комбинация, може да бъде оценен надеждно.

46. Немонетарен актив без физическо съдържание трябва да бъде разграничим, за да отговаря на определението за нематериален актив. В съответствие с МСС 38 даден актив отговаря на критериите за разграничимост в определението за нематериален актив само ако:

а) е отделим, т.е. може да бъде разделен или отделен от предприятието и продаден, прехвърлен, лицензиран, отдаден под наем или разменен, отделно или заедно със свързания договор, актив или пасив; или

б) възниква от договорни или други законови права, независимо от това дали тези права са прехвърляеми или отделими от предприятието или от други права и задължения.

Условни задължения на придобивания

47. Параграф 37 посочва, че придобиващият признава отделно условно задължение на придобивания като част от разпределянето на цената на бизнес комбинация, само ако справедливата му стойност може да бъде оценена надеждно. Ако неговата справедлива стойност не може да бъде надеждно оценена:

а) това се отразява на стойността, призната като положителна репутация или отчетена в съответствие с параграф 56; и

б) придобиващият оповестява информацията за това условно задължение, съгласно МСС 37.

Параграф Б16, точка 1 от допълнение Б дава насоки за определяне на справедливата стойност на условно задължение.

48. След първоначалното им признаване придобиващият оценява условните задължения, които са признати отделно, в съответствие с параграф 36 по по-високата от:

а) стойността, която би била призната в съответствие с МСС 37; и

б) първоначално признатата стойност минус, когато това е подходящо, натрупаната амортизация, призната в съответствие с МСС 18 Приходи.

49. Изискването по параграф 48 не се прилага към договори, отчитани в съответствие с МСС 39. Въпреки това, кредитни ангажименти, изключени от обхвата на МСС 39, които не представляват ангажимент за предоставяне на кредит по лихвени проценти, по-ниски от пазарните, се отчитат като условни задължения за придобивания, ако към датата на придобиване не е вероятно, че ще бъде необходим изходящ поток на ресурси, съдържащи икономически ползи, за уреждане на задължението или ако сумата на задължението не може да бъде оценена достатъчно надеждно. Такъв кредитен ангажимент в съответствие с параграф 37 се признава отделно като част от разпределението на цената на придобиване на комбинацията само ако справедливата му стойност може да бъде надеждно оценена.

50. Условните задължения, признати отделно като част от разпределяне на цената на бизнес комбинация, се изключват от обхвата на МСС 37. Въпреки това придобиващият оповестява информацията за тези условни задължения, съгласно МСС 37 за всеки клас провизии.

Репутация

51. Към датата на придобиване придобиващият:

а) признава положителната репутация в бизнес комбинация като актив; и

б) оценява първоначално тази репутация по цената, което представлява превишението на цената на бизнес комбинацията над дела на придобиващия в нетната справедлива стойност на разграничимите активи, пасиви и условни задължения, признати в съответствие с параграф 36.

52. Репутацията, придобита в бизнес комбинация, представлява плащане, направено от придобиващия с очакване на бъдещи икономически ползи от актива, които не могат да бъдат разграничени и признати отделно.

53. До степента, до която разграничимите активи, пасиви и условни задължения на придобивания не удовлетворяват критериите по параграф 37 за отделно признаване към датата на придобиване, това се отразява върху стойността, призната като репутация (или отчетена в съответствие с параграф 56). Това е така, защото репутацията се оценява по остатъчната себестойност на бизнес комбинацията след признаване на разграничимите активи, пасиви и условни задължения на придобивания.

54. След първоначалното признаване, придобиващият оценява репутацията, придобита в бизнес комбинацията, по цена на придобиване минус натрупаните загуби от обезценка.

55. Репутацията, придобита в бизнес комбинация, не се амортизира. Вместо това, придобиващият веднъж годишно или по-често извършва проверка на репутацията за обезценка, ако събития или промени в обстоятелствата дават индикации, че тя може да е обезценена, в съответствие с МСС 36  Обезценка на активи. Превишение на дела на придобиващия в нетната справедлива стойност на разграничимите активи, пасиви и условни задължения на придобивания спрямо цената на придобиване

56. Ако делът на придобиващия в нетната справедлива стойност на разграничимите активи, пасиви и условни задължения, признати в съответствие с параграф 36, надвишава цената на бизнес комбинацията, придобиващият:

а) преразглежда определението и оценката на разграничимите активи, пасиви и условни задължения на придобивания и оценката на цената на комбинацията; и

б) признава незабавно като печалба или загуба всяко превишение, оставащо след това преразглеждане.

57. Печалба, призната в съответствие с параграф 56, би могла да съдържа един или повече от следните компоненти:

а) грешки в оценката на справедливата стойност или на цената на комбинацията, или на разграничимите активи, пасиви и условни задължения на придобивания. Възможните бъдещи разходи, възникващи по отношение на придобивания, които не са били отразени правилно в справедливата стойност на разграничимите активи, пасиви или условни задължения на придобивания, са потенциална причина за такива грешки;

б) изискване в счетоводен стандарт да се оценяват придобитите разграничими нетни активи по стойност, която не е справедливата стойност, но се приема като справедлива стойност за целите на разпределяне на цената на комбинацията. Например насоките в допълнение Б за определяне на справедливите стойности на разграничимите активи и пасиви на придобивания изискват стойността, отнесена към данъчни активи и пасиви, да бъде недисконтирана;

в) изгодна покупка.

Поетапна бизнес комбинация

58. Бизнес комбинацията може да обхваща повече от една разменнa сделкa, например, когато тя се осъществява на етапи чрез последователни покупки на акции. В тези случаи всяка разменна сделка се отчита от придобиващия поотделно, като се използва информацията за цената на сделката и справедливата стойност към датата на всяка разменна сделка, за да се определи стойността на всяка репутация, свързана с тази сделка. Това води до последователно сравняване на цената на придобиване на отделните инвестиции спрямо дела на придобиващия в справедливите стойности на разграничимите активи, пасиви и условни задължения на придобивания на всеки един етап.

59. Когато бизнес комбинацията обхваща повече от една разменна сделка, справедливите стойности на разграничимите активи, пасиви и условни задължения на придобивания могат да бъдат различни към датата на всяка разменна сделка. Тъй като:

а) разграничимите активи, пасиви и условни задължения на придобивания са ориентировъчно преизчислени към техните справедливи стойности към датата на всяка разменна сделка, за да се определи сумата на репутацията, свързана с всяка сделка; и

б) разграничимите активи, пасиви и условни задължения на придобивания се признават от придобиващия по техните справедливи стойности към датата на придобиване, всяка корекция на тези справедливи стойности, отнасящи се до държани в предходни периоди дялове на придобиващия, представлява преоценка и се отчита като такава. Тъй като тази преоценка възниква при първоначалното признаване от придобиващия на активите, пасивите и условните задължения на придобивания, това не означава, че придобиващият е избрал да прилага счетоводна политика на преоценка на тези позиции след първоначалното признаване например в съответствие с МСС 16 Имоти, машини и съоръжения.

60. Преди да се определи като бизнес комбинация, дадена сделка може да се определи като инвестиция в асоциирано предприятие и да бъде отчетена в съответствие с МСС 28 Инвестиции в асоциирани предприятия, като се използва методът на собствения капитал. В такива случаи справедливите стойности на разграничимите нетни активи на предприятието, в което е инвестирано, към датата на всяка по-ранна разменна сделка трябва да са били определени в предходен период чрез прилагане на метода на собствения капитал към инвестицията.

Първоначално счетоводно отчитане, определено условно

61. Първоначалното счетоводно отчитане на бизнес комбинацията обхваща идентифициране и определяне на справедливите стойности, които да бъдат отнесени към разграничимите активи, пасиви и условни задължения на придобивания и цената на комбинацията.

62. Ако първоначалното счетоводно отчитане на бизнес комбинация може да бъде определено само условно до края на периода, в който е осъществена комбинацията, защото или справедливите стойности, които се отнасят към разграничимите активи, пасиви или условни задължения на придобивания, или цената на комбинацията могат да бъдат само условно определени, придобиващият отчита комбинацията като използва тези условни стойности. Придобиващият признава всякакви корекции на тези условни стойности в резултат на приключване на първоначалното счетоводно отчитане:

а) в рамките на 12 месеца от датата на придобиване; и

б) от датата на придобиване. Следователно:

i) балансовата сума на разграничими актив, пасив или условно задължение, която е призната или
коригирана в резултат на приключване на първоначалното счетоводно отчитане, се изчислява, все едно справедливата ѝ стойност към датата на придобиване е била призната от тази дата;

ii) репутацията или всяка печалба, призната в съответствие с параграф 56, се коригира от датата на
придобиване със стойност, равна на корекцията до справедливата стойност към датата на придобиване на признатия или коригиран разграничим актив, пасив или условно задължение;

iii) сравнителната информация, представена за периодите преди приключването на първоначалното счетоводно отчитане на комбинацията, се представя, все едно първоначалното счетоводно отчитане е било приключено от датата на придобиване. Това включва всякаква допълнителна амортизация на материални и нематериални активи или друг ефект от печалба или загуба, признати като резултат от приключване на първоначалното счетоводно отчитане.

Корекции след приключване на първоначалното счетоводно отчитане

63. С изключение на посоченото в параграфи 33, 34 и 65, корекциите към първоначалното счетоводно отчитане на бизнес комбинация след приключване на първоначалното отчитане се признават само за коригиране на грешка в съответствие с МСС 8 Счетоводна политика, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки. Корекциите към първоначалното счетоводно отчитане на бизнес комбинация, след приключване на счетоводното отчитане, не се признават за ефекта от промените в приблизителните оценки. В съответствие с МСС 8, ефектът от промените в приблизителните оценки се признава в текущи и бъдещи периоди.

64. МСС 8 изисква предприятието да отчита корекциите на грешки със задна дата и да представя финансовите отчети, все едно грешката никога не е била допускана чрез преизчисляване на сравнителната информация за предходния(те) период(и), в който е допусната грешката. Следователно балансовата стойност на разграничим актив, пасив или условно задължение на придобивания, която е призната или коригирана като резултат на корекция на грешка, се изчислява, все едно справедливата ѝ стойност или коригираната справедлива стойност към датата на придобиване е била призната от тази дата. Репутация или печалба, призната в предходен период съгласно параграф 56, се коригира със задна дата със стойност, равна на справедливата стойност към датата на придобиване (или корекцията на справедливата стойност към датата на придобиване) на признатия (или коригиран) разграничимия актив, пасив или условно задължение.

Признаване на разсрочени данъчни активи след приключване на първоначалното счетоводно отчитане

65. Ако потенциалната полза от пренесените загуби от данъка върху дохода или други отсрочени данъчни активи на придобиващия не удовлетворяват критериите в параграф 37 за отделно признаване, при първоначално отчитане на бизнес комбинация, но ползата е реализирана в последствие, придобиващият признава тази полза като приход в съответствие с МСС 12 Данъци върху дохода. Освен това придобиващият:

а) намалява балансовата сума на репутацията до стойността, която би била призната, ако разсроченият данъчен актив е бил признат като разграничим актив от датата на придобиване; и

б) признава намалението на балансовата сума на репутация като разход.

Въпреки това, тази процедура не трябва да води до създаване на превишение, както е описано в параграф 56, нито може да увеличава стойността на печалбата, призната в предходни периоди съгласно параграф 56.

ОПОВЕСТЯВАНЕ

66. Придобиващият оповестява информация, която да даде възможност на ползвателите на финансовите отчети да оценят характера и финансовия ефект от бизнес комбинациите, които са осъществени:

а) през периода;

б) след датата на баланса, но преди финансовите отчети да са одобрени за публикуване.

67. За да спази принципа, установен в параграф 66, буква а), придобиващият оповестява следната информация за всяка бизнес комбинация, осъществена през периода:

а) имената и описанията на комбиниращите се предприятия или бизнеси;

б) датата на придобиване;

в) процента на придобитите капиталови инструменти с право на глас;

г) цената на комбинацията и описание на компонентите на тази цена, включително всякакви разходи, пряко отнасящи се към комбинацията. Когато капиталови инструменти са емитирани или подлежат на емитиране като част от цената на комбинацията, се оповестява и следното:

i) броят на емитираните или подлежащи на емитиране капиталови инструменти;

ii) справедливата стойност на тези инструменти и базата за определяне на тази справедлива стойност. Ако не съществува публикувана цена за инструментите към датата на размяна, се оповестят значимите предположения, използвани за определяне на справедливата стойност. Ако съществува публикувана цена към датата на размяната, но не е използвана като база за определяне цената на комбинацията, този факт се оповестява заедно с: причините, поради които не е използвана публикуваната цена; използваните метод и значими предположения за отнасяне на определена стойност към капиталовите инструменти; и общата стойност на разликата между стойността, отнесена към капиталовите инструменти и публикуваната цена на капиталовите инструменти;

д) подробности за всяка дейност, от която предприятието е решило да се освободи в резултат от комбинацията;

е) стойностите, признати към датата на придобиване за всеки клас активи, пасиви и условни задължения на придобивания и, освен ако оповестяването е практически невъзможно, балансовите суми на всеки от тези класове, определени в съответствие с МСФО, непосредствено преди комбинацията. Ако такова оповестяване е практически невъзможно, този ефект се оповестява с обяснение защо това е така;

ж) стойността на всяко превишение, признато в печалбата или загубата в съответствие с параграф 56, и позициите в отчета за доходите, в която това превишение е признато;

з) описание на факторите, които са довели до разход, който води до признаване на репутация — описание на всеки нематериален актив, който не е признат отделно от репутацията, и обяснение защо не е било възможно справедливата стойност на този нематериален актив да се оцени надеждно — или описание на характера на превишението, признато в печалбата или загубата в съответствие с параграф 56;

и) стойността от печалбите или загубите на придобивания от датата на придобиване, включени в печалбата или загубата на придобиващия за периода, освен ако оповестяването е практически невъзможно. Ако такова оповестяване е практически невъзможно, този факт също се оповестява с обяснение за причините за това.

68. Информацията, която трябва да бъде оповестена съгласно параграф 67, се оповестява общо за осъществените през отчетния период бизнес комбинации, които поотделно са несъществени.

69. Ако първоначалното счетоводно отчитане на бизнес комбинацията, осъществена през периода, е било определено условно, както е описано в параграф 62, този факт също се оповестява с обяснение за причините за това.

70. За да спази принципа, установен в параграф 66, буква а), придобиващият оповестява следната информация, освен ако такова оповестяване практически не е възможно:

а) приходите на комбинираното предприятие за периода, като приеме, че датата на придобиване за всички бизнес комбинации, осъществени през периода, е началото на този период;

б) печалбата или загубата на комбинираното предприятие за периода, като приеме, че датата на придобиване за всички бизнес комбинации, осъществени през периода, е началото на този период.

Ако оповестяването на тази информация е практически невъзможно, този факт се оповестява с обяснение за причините за това.

71. За да спази принципа, установен в параграф 66, буква б), придобиващият оповестява информацията, изисквана по параграф 67, за всяка бизнес комбинация, осъществена след датата на баланса, но преди финансовите отчети да са одобрени за публикуване, освен ако такова оповестяване е практически невъзможно. Ако оповестяването на каквато и да е част от тази информация е практически невъзможно, този факт се оповестява с обяснение за причините за това.

72. Придобиващият оповестява информация, която дава възможност на потребителите на финансовите отчети да оценят финансовите ефекти от печалбите, загубите, корекциите на грешки и други корекции, признати през текущия период, отнасящи се до бизнес комбинациите, осъществени в настоящия или в предходни периоди.

73. За да спази принципа, установен в параграф 72, придобиващият оповестява следната информация:

а) сумата и обяснение на всяка печалба или загуба, признати в текущия период, които:

i) се отнасят до придобитите разграничими активи или поети пасиви или условни задължения в бизнес комбинацията, осъществена в текущия или предходен период; и

ii) са с такъв размер, същност или обхват, че тяхното оповестяване е съществено за разбирането на
финансовите резултати на комбинираното предприятие;

б) ако първоначалното счетоводно отчитане на бизнес комбинацията, осъществена в непосредствено предходен период, е било определено само условно в края на този период, стойностите и обясненията на корекциите на условните стойности, признати през текущия период;

в) информацията за корекции на грешки, изисквана от МСС 8 за всеки от разграничимите активи, пасиви или условни задължения на придобивания или промени в стойностите, отнесени към тези обекти, които придобиващият признава през текущия период в съответствие с параграфи 63 и 64.

74. Предприятието оповестява информация, която дава възможност на потребителите на финансовите отчети да оценят промените в балансовата стойност на репутацията през периода.

75. За да се спази принципа, установен в параграф 74, предприятието оповестява равнението на балансовата сума на репутацията в началото и в края на периода, като покаже поотделно:

а) брутната сума и натрупаните загуби от обезценка в началото на периода;

б) допълнителната репутация, призната през периода, с изключение на репутацията, включена в групата активи за освобождаване, които при придобиването отговарят на критериите за класифициране като активи, държани за продажба в съответствие с МСФО 5;

в) корекции в резултат от последващото признаване на разсрочени данъчни активи през периода в съответствие с параграф 65;

г) репутацията, включена в групата на активите за освобождаване, класифицирани като държани за продажба в съответствие с МСФО 5 и репутацията, отписана през периода, без да е била включена в тази група преди това;

д) загуби от обезценка, признати през периода в съответствие с МСС 36;

е) нетни разлики от валутни курсове, възникващи през периода, в съответствие с МСС 21 Ефекти от промените в обменните курсове;

ж) всякакви други промени в балансовата стойност през периода; и

з) брутната стойност и натрупаните загуби от обезценка в края на периода.

76. Предприятието оповестява информация за възстановимата стойност и обезценката на репутацията в съответствие с МСС 36 в допълнение към информацията, изисквана за оповестяване по параграф 75, буква д).

77. Ако в дадена ситуация информацията, изисквана за оповестяване от настоящия МСФО, не отговаря на целите, изложени в параграфи 66, 72 и 74, предприятието оповестява тази допълнителна информация, необходима, за да се постигнат тези цели.

ПРЕХОДНИ РАЗПОРЕДБИ И ДАТА НА ВЛИЗАНЕ В СИЛА

78. С изключение на предвиденото в параграф 85 настоящият МСФО се прилага за счетоводно отчитане на бизнес комбинациите, за които датата на споразумението е на или след 31 март 2004 г. Също така този МСФО се прилага за счетоводното отчитане на:

а) репутацията, възникваща от бизнес комбинация, за която датата на споразумението е на или след 31 март 2004 г.; или

б) всяко превишение на дела на придобиващия в нетната справедлива стойност на разграничимите активи, пасиви и условни задължения на придобивания над цената на бизнес комбинацията, за която датата на споразумението е на или след 31 март 2004 г.

Репутация, призната в предходни периоди

79. Предприятието прилага настоящия МСФО перспективно, от началото на първия годишен период, започващ на или след 31 март 2004 г., за репутацията, придобита в бизнес комбинация, за която датата на споразумението е преди 31 март 2004 г., и за репутацията, възникваща от дела в съвместно контролираното предприятие, получен преди 31 март 2004 г. и отчитан чрез прилагане на пропорционална консолидация. Следователно предприятието:

а) от началото на първия годишен период, започващ на или след 31 март 2004 г., преустановява амортизацията на тази репутация;

б) към началото на първия годишен период, започващ на или след 31 март 2004 г., елиминира балансовата стойност на свързаната натрупана амортизация със съответно намаление на репутацията; и

в) от началото на първия годишен период, започващ на или след 31 март 2004 г., проверява репутацията за обезценка в съответствие с МСС 36 (както е преработен през 2004 г.).

80. Ако предприятието е признало репутацията в предходен период като намаление на собствения капитал, то не признава тази репутация в печалбата или загубата, когато се освобождава изцяло или частично от дейността, към която се отнася тази репутация, или когато единицата, генерираща парични потоци, към която се отнася репутацията, бъде обезценена.

Отрицателна репутация, призната в предходни периоди

81. Балансовата стойност на отрицателна репутация към началото на първия годишен период, започващ на или след 31 март 2004 г., която е възникнала от:

а) бизнес комбинация, за която датата на споразумението е преди 31 март 2004 г., или

б) дял в съвместно контролирано предприятие, получен преди 31 март 2004 г. и отчитан чрез прилагане на пропорционална консолидация, се отписва към началото на този период със съответстваща корекция на началното салдо на неразпределената печалба.

Нематериални активи, признати в предходни периоди

82. Балансовата сума на статия, класифицирана като нематериален актив, която или

а) е придобита в бизнес комбинация, за която датата на споразумението е преди 31 март 2004 г., или

б) възниква от дял в съвместно контролирано предприятие, получен преди 31 март 2004 г. и отчитан чрез прилагане на пропорционалната консолидация се прекласифицира като репутация към началото на първия годишен период, започващ на или след 31 март 2004 г., ако този нематериален актив към тази дата не отговаря на критерия за разграничимост в МСС 38 (както е преработен през 2004 г.).

Инвестиции, отчитани в собствения капитал

83. За инвестиции, отчитани чрез прилагане на метода на собствения капитал и придобити на или след 31 март 2004 г., предприятието прилага настоящия МСФО при счетоводното отчитане на:

а) всяка придобита репутация, включена в балансовата стойност на тази инвестиция. Следователно амортизацията на тази ориентировъчна репутация не се включва в определянето на дела на предприятието в печалбите или загубите на предприятието, в което е инвестирано;

б) всяко превишение, включено в балансовата стойност на инвестицията в дела на предприятието в нетната справедлива стойност на разграничимите активи, пасиви и условни задължения на предприятието, в което е инвестирано, над цената на придобиване на инвестицията. Следователно предприятието включва това превишение като приход при определяне на дела на предприятието в печалбите или загубите на предприятието, в което е инвестирано за периода, в който е придобита инвестицията.

84. За инвестиции, отчитани по метода на собствения капитал и придобити преди 31 март 2004 г.:

а) предприятието прилага с обратна сила настоящия МСФО, от началото на първия годишен период, започващ на или след 31 март 2004 г., към всяка придобита репутация, включена в балансовата стойност на тази инвестиция. Следователно от тази дата предприятието преустановява да включва амортизацията на тази репутация в определянето на дела на предприятието в печалбите или загубите на предприятието, в което е инвестирано;

б) предприятието отписва отрицателната репутация, включена в балансовата стойност на тази инвестиция към началото на първия годишен период, започващ на или след 31 март 2004 г., със съответна корекция на началното салдо на неразпределената печалба.

Ограничено прилагане с обратна сила

85. Предприятието може да прилага изискванията на настоящия МСФО към репутацията, съществуваща към или придобита след, и към бизнес комбинация, настъпваща от всяка дата преди датите на влизане в сила, посочени в параграфи 78—84, при условие че:

а) оценките и всяка друга информация, необходими за прилагане на този МСФО към минали бизнес комбинации, са получени към момента, когато тези комбинации са отчетени първоначално; и

б) предприятието прилага също МСС 36 (както е преработен през 2004 г.) и МСС 38 (както е преработен през 2004 г.) без обратна сила от същата тази дата и оценките и другата информация, необходими за прилагането на посочените стандарти от тази дата, са били получени предварително от предприятието, така че да не е необходимо да се определят приблизителни оценки, които е трябвало да бъдат направени към тази предходна дата.

ОТТЕГЛЯНЕ НА ДРУГИ РЕШЕНИЯ

86. Настоящият МСФО заменя МСС 22 Бизнес комбинации (публикуван през 1998 г.).

87. Настоящият МСФО заменя следните разяснения:

а) ПКР-9 Бизнес комбинации — класификация или като придобивания, или като обединяване на интереси;

б) ПКР-22 Бизнес комбинации — последваща корекция на първоначално отчетени справедливи стойности и репутация; и

в) ПКР-28 Бизнес комбинации — „дата на размяна“ и справедлива стойност на капиталовите инструменти.

Допълнение A

Определения на термините

Настоящото допълнение представлява неразделна част от МСФО.

Дата на придобиване - Датата, на която придобиващият ефективно получава контрол над придобивания.

Дата на споразумението - Датата, на която е постигнато споразумение по същество между комбиниращите се страни и, в случая на публични дружества, листвани на фондова борса, това е обявено публично. В случай на насилствено поглъщане, най-ранната дата, на която е постигнато споразумение по същество между комбиниращите се страни, е датата, на която достатъчен брой от собствениците на придобивания са приели
предложението на придобиващия за получаване на контрол от придобиващия над придобивания.

Бизнес - Взаимосвързан набор от дейности и активи, извършвани и управлявани с цел осигуряване на:

а) възвръщаемост на инвеститорите; или

б) по-ниски разходи или други икономически ползи пряко и пропорционално на държателите на полици или на участниците;

Бизнесът основно се състои от входящи елементи, процеси, прилагани към тези входящи елементи, и изходящи елементи или продукти, които се или ще бъдат използвани за генериране на приходи. Ако в прехвърляния набор от дейности и активи присъства репутация, този прехвърлен набор от дейности и активи се счита за бизнес.

Бизнес комбинация - Обединяването на отделни предприятия или бизнеси в една отчетна стопанска единица.

Бизнес комбинация, обхващаща предприятия или дейности под общ контрол  - Бизнес комбинация, в която всички комбиниращи се предприятия или бизнеси в крайна сметка са контролирани от една и съща страна или страни както преди, така и след комбинацията, и този контрол не е преходен.

Условно задължение - Условно задължение има значението, дадено му в МСС 37 Провизии, условни пасиви и условни активи, т.е.:

а) възможно задължение, възникващо в резултат от минали събития, чието наличие ще бъде потвърдено от настъпването или ненастъпването на едно или повече несигурни бъдещи събития, които не са изцяло под контрола на предприятието; или

б) текущо задължение, което възниква от минали събития, но не е признато, защото:

i) не е вероятно, че ще има изходящ поток на ресурси, съдържащи икономически ползи, необходим за уреждането на задължение, или

ii) стойността на задължението не може да се оцени достатъчно надеждно.

Контрол - Властта да се ръководят финансовата и оперативната политика на предприятието или бизнеса с оглед извличането на ползи от дейността му.

Дата на размяна - Когато бизнес комбинацията се постига с една единствена разменна сделка, датата на размяна е датата на придобиване. Когато бизнес комбинацията обхваща повече от една разменни сделки, например когато тя се постига на етапи чрез последователно закупуване на акции, датата на размяна е датата, на която всяка отделна инвестиция се признава във финансовите отчети на придобиващия.

Справедлива стойност - Сумата, срещу която може да бъде заменен даден актив или уреден даден пасив между независими, осведомени и желаещи страни в сделка при справедливи пазарни условия.

Репутация - Бъдещи икономически ползи, възникващи от активи, които не могат да бъдат идентифицирани индивидуално и признати отделно.

Нематериален актив - Нематериален актив има значението, дадено му в МСС 38 Нематериални активи, т.е. разграничим непаричен актив без физическо съдържание.

Съвместно предприятие - Съвместно предприятие има значението, дадено му в МСС 31 Дялове в съвместни предприятия, т.е. договорно споразумение, съгласно което две или повече страни предприемат икономическа дейност, която е предмет на съвместен контрол.

Миноритарно участие - Тази част от печалбата или загубата и нетните активи на дъщерно предприятие, подлежащи на разпределение към дялове в собствения капитал, които не са притежание, пряко или косвено чрез дъщерни предприятия, на компанията майка.

Взаимни предприятия - Предприятие, различно от предприятие, притежавано от инвеститор, (като взаимно застрахователно дружество или взаимно кооперативно предприятие), което осигурява по-ниски разходи или други икономически ползи пряко и пропорционално на своите държатели на полици или участници.

Компания майка - Предприятие, което притежава едно или повече дъщерни предприятия.

Вероятно - Повече възможно, отколкото не.

Отчетна стопанска единица - Предприятие, чийто потребители разчитат, че представената информация във финансовите отчети, предназначени за общи цели ще им бъде полезна за вземане на решения относно разпределението на ресурси. Отчетната стопанска единица може да бъде самостоятелно предприятие или група, състояща се от компания майка и всичките ѝ дъщерни предприятия.

Дъщерно предприятия - Предприятие, включително нерегистрирано предприятие от рода на съдружие, което е контролирано от друго предприятие (известно като компания майка).

Допълнение Б

Насоки за прилагане

Настоящото допълнение представлява неразделна част от МСФО.

Обратно придобиване

Б1. Както е отбелязано в параграф 21, при някои бизнес комбинации, често наричани обратно придобиване, придобиващият е предприятието, чиито дялове от собствения капитал биват придобити, а емитиращото предприятие е придобивания. Такъв може да бъде случаят, когато частно предприятие уреди да бъде „придобито“ от по-малко публично предприятие като начин за получаване на регистрация за листване на фондовата борса. Въпреки че от правна гледна точка емитиращото предприятие се счита за компания майка, а частното предприятие — за дъщерно предприятие, юридическото дъщерно предприятие е придобиващият, ако притежава властта да управлява финансовата и оперативна политика на юридическата компания майка, така че да получава ползи от дейността му.

Б2. Предприятието прилага насоките по параграфи Б3—Б15 при счетоводното отчитане на обратното придобиване.

Б3. Счетоводното отчитане на обратното придобиване определя разпределението на цената на бизнес комбинацията към датата на придобиване и не се прилага за сделки след комбинацията.

Цена на бизнес комбинацията

Б4. Когато се емитират капиталови инструменти като част от цената на бизнес комбинацията, параграф 24 изисква цената на комбинацията да включва справедливата стойност на тези капиталови инструменти към датата на размяна. Параграф 27 отбелязва, че при отсъствието на надеждна публикувана цена, справедливата стойност на капиталовите инструменти може да бъде приблизително оценена като се вземе предвид справедливата стойност на придобиващия или справедливата стойност на придобивания, която от двете е по-явна.

Б5. При обратно придобиване, се счита, че цената на бизнес комбинацията е понесена от юридическо дъщерно предприятие (т.е. придобиващия за целите на счетоводното отчитане) под формата на капиталови инструменти, издадени на собствениците на юридическата компания майка (т.е. придобивания за целите на счетоводното отчитане). Ако публикуваната цена на капиталовите инструменти на юридическото дъщерно предприятие се използва за определяне на цената на придобиване на комбинацията, трябва да се направи изчисление, за да се определи броят на капиталовите инструменти, които юридическото дъщерно предприятие е трябвало да емитира, за да осигури същия процентен дял в собствеността на комбинираното предприятие за собствениците на юридическата компания майка, какъвто имат те в комбинираното предприятие в резултат на обратното придобиване. Справедливата стойност на броя капиталови инструменти, изчислен по този начин, се използва като цена на комбинацията.

Б6. Ако справедливата стойност на капиталовите инструменти на юридическото дъщерно предприятие не е ясно определена по друг начин, като база за определяне на цената на придобиване на комбинацията се използва общата справедлива стойност на всички емитирани капиталови инструменти на юридическата компания майка преди бизнес комбинацията.

Изготвяне и представяне на консолидирани финансови отчети

Б7. Консолидираните финансови отчети, изготвени след обратно придобиване, се публикуват от името на юридическата компания майка, но описани в обяснителните бележки като продължение на финансовите отчети на юридическото дъщерно предприятие (т.е. придобиващия за целите на счетоводното отчитане). Тъй като тези консолидирани финансови отчети представляват продължение на финансовите отчети на юридическото дъщерно предприятие:

а) активите и пасивите на юридическото дъщерно предприятие се признават и оценени в тези консолидирани финансови отчети по техните балансови стойности преди комбинацията;

б) неразпределената печалба и други капиталови салда, признати в тези консолидирани финансови отчети, отразяват неразпределената печалба и други капиталови салда на юридическото дъщерно предприятие непосредствено преди бизнес комбинацията;

в) стойността, призната като емитирани капиталови инструменти в тези консолидирани финансови отчети, се определя като към емитирания собствен капитал на юридическото дъщерно предприятие непосредствено преди бизнес комбинацията се добави цената на комбинацията, определена съгласно описаното в параграфи Б4—Б6. Структурата на собствения капитал, която се появява в тези консолидирани финансови отчети (т.е. броя и вида на емитираните капиталови инструменти), отразява структурата на собствения капитал на юридическата компания майка, включително капиталовите инструменти, емитирани от юридическата компания майка за осъществяване на комбинацията.

г) сравнителната информация, представена в тези консолидирани финансови отчети, е тази на юридическото дъщерно предприятие.

Б8. Счетоводно отчитане на обратното придобиване се прилага само в консолидираните финансови отчети. Следователно в отделните финансови отчети на юридическата компания майка, ако има такива, инвестицията в юридическото дъщерно предприятие се отчита в съответствие с изискванията на МСС 27 за счетоводно отчитане на инвестиции в отделните финансови отчети на инвеститора.

Б9. Консолидираните финансови отчети, изготвени след обратно придобиване, отразяват справедливите стойности на активите, пасивите и условните задължения на юридическата компания майка (т.е. придобивания за целите на счетоводното отчитане). Следователно цената на придобиване на бизнес комбинацията се разпределя чрез оценяване на разграничимите активи, пасиви и условни задължения на юридическата компания майка, които удовлетворяват критериите за признаване в параграф 37 по техните справедливи стойности към датата на придобиване. Всяко превишение на цената на придобиване на комбинацията над дела на придобиващия в нетната справедливата стойност на тези позиции се отчита в съответствие с параграфи 51—55. Всяко превишение на дела на придобиващия в нетната справедлива стойност на тези позиции над цената на придобиване на комбинацията се отчита в съответствие с параграф 56.

Миноритарно участие

Б10. В някои случаи на обратно придобиване някои от собствениците на юридическото дъщерно предприятие не заменят техните капиталови инструменти срещу капиталови инструменти на юридическата компания майка. Макар предприятието, в което тези собственици държат капиталови инструменти (юридическото дъщерно предприятие), да е придобило друго предприятие (юридическата компания майка), тези собственици третират като миноритарно участие в консолидираните финансови отчети, изготвени след обратното придобиване. Това е така, защото собствениците на юридическото дъщерно предприятие, които не заменят техните капиталови инструменти срещу капиталови инструменти на юридическата компания майка, имат дял само в резултатите и нетните активи на юридическото дъщерно предприятие, но не и в резултатите и нетните активи на комбинираното предприятие. И обратно, всички собственици на юридическата компания майка, независимо от факта, че юридическата компания майка се счита за придобивано предприятие, имат дял в резултатите и нетните активи на комбинираното предприятие.

Б11. Тъй като активите и пасивите на юридическото дъщерно предприятие са признати и оценени в консолидираните финансови отчети по техните балансови стойности преди комбинацията, миноритарното участие отразява пропорционалния дял на миноритарните акционери в балансовите стойности на нетните активи на юридическото дъщерно предприятие преди комбинацията.

Доходи на акция

Б12. Както е отбелязано в параграф Б7, буква в), структурата на собствения капитал, представена в консолидираните финансови отчети, изготвени след обратно придобиване, отразява структурата на собствения капитал на юридическата компания майка, включително капиталовите инструменти, емитирани от юридическата компания майка за осъществяване на бизнес комбинацията.

Б13. За целите на изчислението на среднопретегления брой на обикновените акции в обращение (числителя) през периода, в който е осъществено обратното придобиване:

а) за брой на обикновените акции в обращение от началото на този период до датата на придобиване се счита броят на обикновените акции, емитирани от юридическата компания майка на собствениците на юридическото дъщерно предприятие; и

б) за брой на обикновените акции в обращение от датата на придобиване до края на този период ще бъде действителният брой на обикновените акции на юридическата компания майка в обращение през този период.

Б14. Основните доходи на акция, оповестени за всеки сравнителен период преди датата на придобиване, които са представени в консолидираните финансови отчети след обратното придобиване, се изчисляват като се раздели печалбата или загубата на юридическото дъщерно предприятие, подлежаща на разпределение за обикновените акционери през всеки от тези периоди, на броя на обикновените акции, емитирани от юридическата компания майка на собствениците на юридическото дъщерно предприятие в обратното придобиване.

Б15. При изчисленията, изложени в параграфи Б13 и Б14, се приема, че не е имало промени в броя на емитираните обикновени акции на юридическото дъщерно предприятие през сравнителните периоди и по време на периода на възникване на обратното придобиване до датата на придобиване. Изчислението на доходи на акция се коригира целесъобразно, за да се отчете ефектът от промяната в броя на емитираните обикновени акции на юридическото дъщерно предприятие през тези периоди.

Разпределяне цената на придобиване на бизнес комбинация

Б16. Настоящият МСФО изисква придобиващият да признае разграничимите активи, пасиви и условни задължения на придобивания, които удовлетворяват съответните критерии за признаване, по техните справедливите стойности към датата на придобиване. За целите на разпределяне цената на придобиване на бизнес комбинацията, придобиващият третира като справедливи стойности следните оценки:

а) за финансови инструменти, търгувани на активен пазар, придобиващият използва текущи пазарни стойности;

б) за финансови инструменти, нетъргувани на активен пазар, придобиващият използва приблизителни оценки, които отчитат показатели като: съотношение цена/доходи, доходност от дивиденти и очаквани темпове на ръст на сравними инструменти на предприятия със сравними характеристики;

в) за вземания, договори за ползи и други разграничими активи придобиващият използва текущите стойности на сумите за получаване, определени по подходящи текущи лихвени проценти, минус намаление за несъбираемост и разходи за събиране, ако е необходимо. Дисконтирането не е задължително за краткосрочни вземания, договори за ползи и други разграничими активи, когато разликата между номиналните и дисконтираните суми не е съществена;

г) за материални запаси от:

i) готова продукция и стоки придобиващият използва продажните цени минус сумата от: 1. разходите за отписване, и 2. разумен коректив на печалбата за търговските усилия на придобиващия на база на печалбата при сходна готова продукция и стоки;

ii) незавършена продукция придобиващият използва продажните цени на готовата продукция минус сумата от: 1. разходите за довършване, 2. разходите за отписване, и 3. разумен коректив на печалбата за усилията за довършване и продажба на база печалбата от сходна готова продукция; и

iii) суровини и материали придобиващият използва текущите заместителни стойности;

д) за земи и сгради придобиващият използва пазарни стойности;

е) за машини и оборудване придобиващият използва пазарни стойности, най-често определяни чрез оценка. Ако не съществуват основани на пазара доказателства за справедливата стойност поради специфичния характер на обектите включени в машини и оборудване и тези обекти рядко се продават, освен като част от продължаващата дейност, придобиващият може да оцени приблизително справедливата стойност, използвайки подхода на приходите или на амортизираните заместителни стойности;

ж) за нематериални активи придобиващият определя справедливата стойност:

i) чрез справка с активен пазар, както е описано в МСС 38; или

ii) ако не съществува активен пазар, на база, която отразява стойностите, които придобиващият е трябвало да плати за активите в сделка между информирани, желаещи и несвързани страни при справедливи пазарни условия, въз основа на най-добрата налична информация (вж. МСС 38 за допълнителни насоки за определяне на справедливите стойности на нематериални активи, придобити в бизнес комбинация).

з) за нетни активи или пасиви за доходи на наети лица по планове за дефинирани доходи придобиващият използва сегашните стойности на задължението за изплащане на дефиниран доход минус справедливата стойност на активите по плана. Въпреки това, актив се признава само до степента, до която е вероятно той да бъде на разположение на придобиващия под формата на възстановени суми по плана или намаление на бъдещи вноски;

и) за данъчни активи и пасиви придобиващият се използва сумата на данъчните ползи, възникващи от данъчни загуби или данъчни задължения по отношение на печалбата или загубата в съответствие с МСС 12, оценени от гледна точка на комбинираното предприятие. Данъчен актив или пасив се определя след отчитане на данъчния ефект върху преизчислените разграничими активи, пасиви и условни задължения по техните справедливите стойности и не се дисконтира;

й) за задължения по сметки и задължения по полици, дългосрочен дълг, задължения, начисления и други платими искове придобиващият използва сегашните стойности на сумите за плащане при уреждане на пасиви, определени по подходящи текущи лихвени проценти. Не се изисква дисконтиране за краткосрочни задължения, когато разликата между номиналните и дисконтирани суми е несъществена;

к) за обременяващи договори и други разграничими пасиви на придобивания, придобиващият използва сегашните стойности на сумите за плащане за уреждане на задължения, определени по подходящите текущи лихвени проценти;

л) за условни задължения на придобивания придобиващият използва сумите, които трета страна би начислила за приемане на тези условни задължения. Такава сума отразява всички очаквания за евентуални парични потоци, а не само за единствения най-вероятен или най-очакван максимален или минимален паричен поток.

Б17. Някои от горните насоки изискват справедливите стойности да бъдат оценени приблизително, като се използват техниките за оценка на сегашните стойности. Ако насоките за определен обект не посочват използването на техниките за оценка на сегашната стойност, тези техники могат да бъдат използвани за приблизителна оценка на справедливата стойност на този обект.